Sachverhalt:

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kl.) erhielt von seinem Vater (V) mit Wirkung zum 1. 4. 1998 dessen Geschäftsanteile am Stammkapital der B GmbH (insgesamt 47,5 v. H.) sowie dessen Beteiligung an der B GmbH & Co. KG (KG) unentgeltlich übertragen. Der Beklagte und Revisionskläger (FA) berücksichtigte bei der Festsetzung der Schenkungsteuer i. H. von … DM den Freibetrag von 500 000 DM gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG in der damals geltenden Fassung und den verminderten Wertansatz nach § 13a Abs. 2 ErbStG.
Am 29. 8. 2000 übertrug die GmbH ihr Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Ausschluss der Abwicklung auf die KG im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme gegen Gewährung eines höheren Kommanditanteils an die Gesellschafter der GmbH. Ein Abfindungsangebot gemäß § 29 UmwG entfiel wegen der übereinstimmenden Beteiligungsverhältnisse in beiden Gesellschaften.
Das FA nahm an, aufgrund dieser Verschmelzung sei der verminderte Wertansatz (§ 13a Abs. 2 ErbStG) für den Erwerb der Anteile an der GmbH nach § 13a Abs. 5 Nr. 4 Satz 2 ErbStG für die Vergangenheit weggefallen, und erhöhte die Schenkungsteuer entsprechend. Der Freibetrag von 500 000 DM nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG war durch die Übertragung der anderen Gesellschaftsbeteiligungen durch V ausgeschöpft. Der Einspruch blieb erfolglos.
Das FG gab der auf Wiedererlangung des Wertabschlags gerichteten Klage mit der Begründung statt, nach dem Wortlaut des § 13a Abs. 5 Nr. 4 Satz 2 ErbStG entfielen zwar die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG für den Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft u. a. bei der Übertragung von deren Vermögen auf eine Personengesellschaft durch Verschmelzung. Die Anwendung der Vorschrift müsse aber aus verfassungsrechtlichen Gründen auf die Fälle beschränkt werden, in denen der Anteilsinhaber gegen Abfindung nach § 29 UmwG aus der übernehmenden Personengesellschaft ausscheide (FG Münster v. 14. 10. 2004, 3 K 901/02 Erb, DStRE 2005, 211; vgl. hierzu Geck/Messner, ZEV 2005, 227).
Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 13a Abs. 5 Nr. 4 Satz 2 ErbStG. Während des Revisionsverfahrens erhöhte das FA mit Bescheid vom 23. 3. 2006 den zu berücksichtigenden Anrechnungsbetrag für Vorschenkungen im Hinblick auf das Urteil des BFH vom 2. 3. 2005, II R 43/03 (BFHE 209, 153, BStBl II 2005, 728, DStRE 2005, 834, NJW 2005, 3312, ZEV 2005, 405 m. Anm. Dobroschke) und setzte dementsprechend die Schenkungsteuer auf … EUR herab.

Gründe:

Die Revision führt bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung. Da während des Revisionsverfahrens ein Änderungsbescheid ergangen ist, ist das Urteil des FG gegenstandslos geworden (BFH v. 10. 11. 2004, XI R 30/04, BFHE 208, 194, BStBl II 2005, 274, DStRE 2005, 419 m. w. N.; v. 18. 1. 2006, II R 64/04, DStRE 2006, 541, ZEV 2006, 224; v. 14. 2. 2006, VIII R 40/03, DStR 2006, 741). Der Senat entscheidet über die Klage gegen den gemäß § 121 Satz 1 i. V. m. § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordenen Schenkungsteuerbescheid vom 23. 3. 2006. Einer Zurückverweisung nach § 127 FGO bedarf es nicht, weil sich durch den Änderungsbescheid der Streitstoff nicht verändert hat.

Die Klage ist unbegründet. Das FA hat aufgrund der Übertragung des Vermögens der GmbH auf die KG im Wege der Verschmelzung zu Recht rückwirkend den verminderten Wertansatz nach § 13a Abs. 2 ErbStG für den Erwerb der Anteile an der GmbH nicht mehr gewährt und die Schenkungsteuer entsprechend erhöht.

Wegfall der BV-Privilegierung bei Verschmelzung einer GmbH unter Auflösung ohne Abwicklung bei Aufnahme durch Vermögensübertragung auf bestehende Personengesellschaft innerhalb von 5 Jahren

a) Der Freibetrag oder -anteil (§ 13a Abs. 1 ErbStG) und der verminderte Wertansatz (§ 13a Abs. 2 ErbStG) fallen bei einem nach § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG begünstigten Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nach der Grundregel des § 13a Abs. 5 Nr. 4 Satz 1 Halbs. 1 ErbStG mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb solche Anteile ganz oder teilweise veräußert. Gleiches gilt nach § 13a Abs. 5 Nr. 4 Satz 2 Alt. 3 ErbStG u. a. dann, wenn Vermögen der Kapital- auf eine Personengesellschaft, eine natürliche Person oder eine andere Körperschaft (§§ 3 - 16 UmwStG) übertragen wird. Von diesen Vorschriften wird u. a. die - vorliegend gegebene - Verschmelzung einer GmbH unter Auflösung ohne Abwicklung im Wege der Aufnahme durch Übertragung von deren Vermögen als Ganzes auf eine bestehende Personengesellschaft erfasst (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Nr. 1, § 3 Abs. 1 Nrn. 1 u. 2 und Abs. 4, §§ 4 - 35, §§ 39 - 45, §§ 46 - 52 UmwG; § 1 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. §§ 3 - 10 UmwStG).

Keine Einschränkung auf Fälle, in denen der Anteilsinhaber der Kapitalgesellschaft von einem Abfindungsangebot Gebrauch macht

b) Der Anwendungsbereich des § 13a Abs. 5 Nr. 4 Satz 2 Alt. 3 ErbStG lässt sich nicht auf Fälle beschränken, in denen ein Anteilsinhaber der übertragenden Kapitalgesellschaft von einem Abfindungsangebot nach § 29 UmwG Gebrauch macht. Der klare und eindeutige Wortlaut der Vorschrift gibt keinerlei Anhaltspunkt für eine solche einschränkende Auslegung. Die Vorschrift knüpft allein daran an, dass das Vermögen der Kapital- auf eine Personengesellschaft, eine natürliche Person oder eine andere Körperschaft übertragen wird. Die Erforderlichkeit einer - unmittelbaren oder mittelbaren - Verteilung des Vermögens der Kapitalgesellschaft an die Gesellschafter, etwa durch Barabfindung, als tatbestandsmäßige Voraussetzung ist der Vorschrift nicht zu entnehmen. Dies ergibt sich insbesondere daraus, dass der Gesetzgeber ein solches Erfordernis in der zweiten Alternative des § 13a Abs. 5 Nr. 4 Satz 2 ErbStG ausdrücklich formuliert hat. Er hat dadurch deutlich gemacht, dass er den Unterschied zwischen der Verteilung des Vermögens an die Gesellschafter (Alt. 2) und der Übertragung des Vermögens auf andere Gesellschaften bzw. natürliche Personen (Alt. 3) gesehen hat und dieser Differenzierung im Sachverhalt auch normativ gefolgt ist. Die Regelung verletzt daher insoweit auch nicht den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG).
Einer Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 13a Abs. 5 Nr. 4 Satz 2 Alt. 3 ErbStG steht daher die Gesetzesbindung der Steuerverwaltung und der Rechtsprechung entgegen (Art. 20 Abs. 3 GG und für die Gerichte ergänzend Art. 97 Abs. 1 GG). Die vom FG vorgenommene restriktive Auslegung des § 13a Abs. 5 Nr. 4 Satz 2 ErbStG ist im Übrigen nicht geeignet, die vom Gesetz geforderte Bindung des begünstigt erworbenen Vermögens in der Hand des Erwerbers innerhalb der Frist von fünf Jahren nach dem Erwerb zu gewährleisten.
Um diese Vermögensbindung zu erreichen, müssten für die Fälle einer Verschmelzung, bei der der Steuerpflichtige nicht nach § 29 UmwG gegen Abfindung aus der aufnehmenden Personengesellschaft ausscheidet, auf diese Gesellschaft bezogene Nachversteuerungsregelungen getroffen werden. Zum Erlass derartiger nach Sinn und Zweck des Gesetzes zwingend erforderlicher Vorschriften, die eine Vielzahl schwieriger Abgrenzungsprobleme betreffen würden, ist nach der in Art. 20 Abs. 2 Satz 2 GG (Gewaltenteilung) getroffenen Zuständigkeitsverteilung ausschließlich der Gesetzgeber berechtigt. Die Verwaltung und die Rechtsprechung dürfen sich nicht an seine Stelle setzen.

Kein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG

c) Die Regelung des § 13a Abs. 5 Nr. 4 Satz 2 Alt. 3 ErbStG verletzt auch nicht mit Blick auf § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG führt zwar eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG) aus dem Betriebsvermögen i. S. des § 13a Abs. 4 ErbStG in eine Kapitalgesellschaft, worunter auch die Verschmelzung einer Personen- auf eine Kapitalgesellschaft zu verstehen ist (Blümich/Klingberg, UmwStG, § 20 Rz. 27 f.), für sich genommen nicht zum rückwirkenden Wegfall der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG; vielmehr setzt die Nachversteuerung zusätzlich eine Veräußerung der durch die Sacheinlage erworbenen Anteile an der Kapitalgesellschaft innerhalb der Behaltensfrist von fünf Jahren nach dem begünstigten Erwerb der Beteiligung an der Personengesellschaft voraus. Der Gesetzgeber war aber dadurch nicht von Verfassungs wegen gezwungen, eine vergleichbare Regelung für die Verschmelzung einer Kapital- auf eine Personengesellschaft zu treffen. Bei der Verschmelzung einer Personen- auf eine Kapitalgesellschaft einerseits und einer Kapitalauf eine Personengesellschaft andererseits handelt es sich nämlich um unterschiedliche Sachverhalte, die auch verschieden behandelt werden dürfen. Die Einbeziehung des Erwerbs von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in die Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG unter den in Abs. 4 Nr. 3 der Vorschrift geregelten Voraussetzungen ist verfassungsrechtlich zumindest fragwürdig, da die durch den Anteilserwerb ausgelösten Belastungen des Erwerbers mit Erbschaft- oder Schenkungsteuer den Bestand des Betriebs der Kapitalgesellschaft allgemein nicht gleichermaßen berühren, wie dies beim Erwerb von Betriebsvermögen i. S. des Abs. 4 Nr. 1 der Vorschrift der Fall ist (BFH v. 16. 2. 2005, II R 6/02, BFHE 208, 444, BStBl II 2005, 411, DStR 2005, 827, ZEV 2005, 264 m. Anm. Ziegler unter Hinweis auf BFH v. 22. 5. 2002, II R 61/99, BFHE 198, 342, BStBl II 2002, 598, 609, DStR 2002, 1438, NJW 2002, 3197, ZEV 2002, 372 m. Anm. Heidemann/Ostertun). Im Hinblick darauf besteht auch aus verfassungsrechtlicher Sicht kein Anlass, die Begünstigung der Übertragung von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an
Kapitalgesellschaften über den vom Gesetzgeber klar und eindeutig gezogenen Rahmen hinaus weiter auszudehnen.

Keine entgegenstehende Auslegung wegen Sinnwidrigkeit des Ergebnisses

d) Eine Auslegung gegen den Wortlaut des Gesetzes kommt aus diesen Gründen auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer Sinnwidrigkeit des Ergebnisses in Betracht (vgl. BFHE 208, 444, ZEV 2005, 264; v. 2. 6. 2005, III R 15/04, BFHE 210, 141, BStBl II 2005, 828, DStRE 2005, 1198, NJW 2005, 3456; v. 26. 1. 2006, III R 51/05, DStR 2006, 747).

Anmerkung:

Das FG Münster hatte - mit einer zugegeben mutigen Entscheidung, die die massive und berechtigte Kritik der Literatur insbesondere an den für Kapitalgesellschaften geltenden Bestimmungen aufgegriffen hatte - darauf hingewiesen, dass die Nachsteuerregelungen des § 13a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG keinen erkennbaren Bezug zum Begünstigungsgrund aufweisen und deshalb mittels einer „verfassungskonformen Auslegung“ den Nachsteuertatbestand restriktiv ausgelegt. In der Tat sind erhebliche verfassungsrechtliche Zweifel an den Nachsteuernormen angebracht, jedenfalls dann, wenn man sie wortlautgetreu wie der II. Senat auslegt.
Diese Zweifel liegen auf der Hand, führt man sich die Funktion der Nachsteuertatbestände vor Augen, was allerdings der II. Senat bislang (vgl. nur BFH v. 16. 5. 2005, II R 39/03, ZEV 2005, 351; v. 2. 3. 2005, II R 11/02, ZEV 2005, 353) vermieden hat und auch in dieser Entscheidung unterlässt: Es geht nicht etwa darum, irgendwelche Missbrauchstatbestände zu beschreiben; Sinn der Nachsteuertatbestände ist es in erster Linie, die Nachhaltigkeit des Begünstigungsgrundes selbst zur Voraussetzung der endgültigen Begünstigungsgewährung zu erheben. Die Regelungen des § 13a Abs. 1 bis 4 ErbStG leisten dies nicht, obwohl doch selbstverständlich sein muss, dass das Vorliegen der Begünstigungsvoraussetzungen, mit denen das Gesetz die erhöhte Sozialgebundenheit i. S. der Entscheidung des BVerfG vom 22. 5. 1995, 2 BvR 552/91 (BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671, NJW 1995, 2624, DStR 1995, 1348) umschreibt, allein im Zeitpunkt der Steuerentstehung (§§ 11, 9 ErbStG) die Inanspruchnahme der Begünstigungen gerade unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten nicht tragen kann. Der Gesetzgeber kann - im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG - nicht befugt sein, Begünstigungen der Dimension der §§ 13a, 19a ErbStG auszuloben, wenn bereits Sekunden nach dem Erwerb der Begünstigungsgrund entfällt. Ist dieser gedankliche Ausgangspunkt aber zutreffend, dann muss eine Auslegung der Nachsteuervorschriften den Gesichtspunkt der Nachhaltigkeit der Begünstigungsvoraussetzungen zwingend in den Mittelpunkt der Gesetzesauslegung stellen. Denn Gesetzgeber und Rechtsprechung unterliegen den Vorgaben des Art. 3 GG nicht nur im Kontext der Begünstigungsvoraussetzungen i. e. S., sondern auch nach Gewährung der Begünstigungen bei der Auslegung der Vorschriften, die für die Endgültigkeit der Begünstigungsgewährung maßgebend sind.
Auch die Nachsteuervorschriften legitimieren Grundrechtseingriffe, die den allgemeinen Anforderungen, aber auch den besonderen Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG genügen müssen, insbesondere eines - gemessen am Gesetzeszweck - rechtfertigenden Grundes bedürfen. Dabei kann man sich nicht mit dem Wortlaut der völlig missglückten Nachsteuerbestimmungen begnügen, sondern muss dem Sinn und Zweck dieser Bestimmungen nachgehen. Tut man dies, stellt man unschwer fest, dass die Verschmelzung im vorliegenden Fall in keinerlei Beziehung zum Begünstigungsgrund steht: Der Erwerber entzieht sich nicht der erhöhten Sozialgebundenheit, sie bleibt vielmehr uneingeschränkt erhalten, sie wird im Fall der Verschmelzung einer Kapitalauf eine Personengesellschaft im Zweifel eher intensiviert und lediglich in einer neuen Unternehmensstruktur fortgesetzt. Die Arbeitsverhältnisse gehen auf den übernehmenden Rechtsträger über (§ 324 UmwG, § 613a BGB) und er tritt kraft Gesamtrechtsnachfolge (§ 20 UmwG) in alle Beziehungen ein, die die Annahme einer erhöhten Sozialgebundenheit des erworbenen Vermögens tragen. Dass diese Sachlage keine Nachsteuerfestsetzung begründen kann, folgt nicht nur aus der Sache selbst, sondern auch aus § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG. Mit dieser Vorschrift hat der Gesetzgeber die Selbstverständlichkeit anerkannt, dass die Fortdauer des Begünstigungsgrundes in einer veränderten Unternehmenstruktur nicht nachsteuerwürdig ist.

Im vorliegenden Fall hatte V die Anteile an der später verschmolzenen GmbH offenbar im Privatvermögen gehalten. Nur deshalb stand die Anwendung des § 13a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG überhaupt im Raum. Da V zugleich maßgeblich - die genauen Beteiligungsverhältnisse ergeben sich weder aus der Entscheidung des FG noch aus der des BFH - an der GmbH & Co. KG beteiligt war, die später als aufnehmender Rechtsträger fungierte, liegt es nicht fern und wäre vorliegend auch leicht erreichbar gewesen, die Anteile an der GmbH vor der Schenkung in das (Sonder-)Betriebsvermögen der KG einzulegen. Dies hätte zur Folge gehabt, dass nicht § 13a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG, sondern Abs. 5 Nr. 1 die einschlägige Nachsteuervorschrift gewesen wäre. Völlig zweifelsfrei hätte die Verschmelzung in dieser Konstellation nicht der Nachsteuer unterlegen. Auch insoweit kann man sich nur fragen, worin dann im entschiedenen Sachverhalt der rechtfertigende Grund für die Nachbesteuerung zu sehen sein soll. Unter dem Gesichtspunkt der erbschaft-/schenkungsteuerlichen Bereicherung gibt es keinen Unterschied zwischen im Privat- oder im Betriebsvermögen gehaltenen Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 12 Abs. 5 Satz 3 ErbStG). Die Begünstigung wäre außerdem zweifelsfrei umfassend zu gewähren, wenn V selbst die Verschmelzung durchgeführt hätte und die aus der Verschmelzung hervorgegangenen Anteile auf den Kl. übertragen hätte. Weshalb dann die Verschmelzung beim Kl. eine Nachbesteuerung begründen soll, ist nicht einzusehen.

Dass allein der Gesetzgeber befugt sein soll, eine dem § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG entsprechende Verlängerungsregelung zu generieren (und deshalb eine den Wortlaut korrigierende Auslegung nicht in Betracht komme), verwundert, da der II. Senat auch in anderen Fällen eine solche, den Wortlaut korrigierende Auslegung vornimmt. Es dürfte wenige Fälle geben, in denen eine korrigierende Gesetzesauslegung ähnlich dringend ist wie im Kontext der Nachsteuerbestimmungen. Richtig ist allerdings, dass - folgt man der Auslegung des FG Münster - eine Gesetzeslücke entstünde, denn die Nachsteuerverstrickung müsste sich dann an den (Mitunternehmer-)Anteilen der aufnehmenden Gesellschaft fortsetzen. Was läge allerdings näher, als diese Gesetzeslücke mittels einer analogen Anwendung des § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG zu schließen?

Die Entscheidung fügt sich nahtlos ein in die restriktive Tendenz der Rechtsprechung des II. Senats zu den Nachsteuertatbeständen. Die Praxis sollte versuchen, dieser Rechtsprechung auszuweichen, sich abzeichnende Strukturveränderungen vor einer vorweggenommenen Erbfolge durchführen und tendenziell die größere Flexibilität der Nachsteuerbestimmungen für Betriebsvermögen nutzen. Letzteres ist allerdings auch nicht ohne Nachteile zu bekommen (§ 13a Abs. 5 Nr. 3 ErbStG). Letztlich bleibt im Hinblick auf die sich abzeichnende Neuregelung der Unternehmensnachfolge im ErbStG nur der dringende Wunsch an den Gesetzgeber, die Nachsteuerregelungen auf ein sachgerechtes Maß zurückzuschneiden. Eine Änderung der Unternehmensstruktur darf nur dann die Nachbesteuerung auslösen, wenn eine Rechtsnachfolge in die veränderte Struktur nicht begünstigungsfähig wäre.
Dr. Heinrich Hübner, RA/StB, Stuttgart