1. Einleitung

Die Entscheidung des BFH vom 24. 10. 2001 beanstandet die Gesetzeskonzeption des ErbStG an einem zentralen Punkt, und insbesondere der Gesetzgeber wird sich nicht darauf berufen können, dass er von der Entscheidung überrascht wurde. Der BFH greift die Bewertungsverfahren an, die zu extrem unterschiedlichen Werten führen. Dies gilt auch innerhalb derselben Vermögensarten und auch innerhalb derselben Bewertungsverfahren. So werden etwa kapitalintensive, aber ertragschwache Betriebe (produzierendes Gewerbe) relativ hoch bewertet, während umgekehrt wenig kapitalintensive, aber ertragstarke Unternehmen (Dienstleistungsbranche) tendenziell niedrig bewertet werden. Der Gesetzgeber hatte die aktuell geltenden Verfahren im JStG 1997 gerade mit dem Ziel eingeführt (Grundbesitz) bzw. beibehalten (Produktivvermögen), die vorhandenen Bewertungsunterschiede nur ja nicht zu gering werden zu lassen, weil es politisch nicht opportun gewesen wäre, etwa Immobilien mit verkehrswertnahen Werten anzusetzen. Des Weiteren nimmt der BFH die Begünstigungskonzeption des Gesetzgebers aufs Korn, wonach auf das durch die Wertermittlung bereits - in allerdings sehr unterschiedlichem Umfang - begünstigte Produktivvermögen zusätzlich die Begünstigungen der §§ 13a, 19a ErbStG anzuwenden sind, so dass sich Wertverzerrungen verschärfen und Mehrfachbegünstigungen ergeben.
Im Einzelnen greift der BFH an:

(1) das Bewertungsgefälle zwischen unterschiedlichen Erwerbsgegenständen generell, insbesondere

• die Substanzbewertung des Betriebsvermögens von Personenunternehmen anhand der Steuerbilanzwerte (zur Problematik dieser Anknüpfung vgl. Herzig/Kessler,
DStR 1994, Beihefter zu Heft 12; Gebel, DStR 1996, 1385; ders., DStR 1997, 801; Hübner, DStR 1995, 1 und DStR 2000, 1205),

• die Bewertung nichtnotierter Anteile an Kapitalgesellschaften auf der Grundlage der Steuerbilanzwerte,

• das Bewertungsgefälle zwischen unbebauten und bebauten Grundstücken,

• die eklatante Unterbewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens,

• die Kumulation der vorgenannten Bewertungsvorteile mit den Begünstigungen der §§ 13a, 19a ErbStG;

(2) die Möglichkeit des ungekürzten Schuldenabzugs, soweit die Schulden mit unterbewertetem Vermögen zusammenhängen, und die daraus resultierenden Schuldenüberhänge, mit denen positives Vermögen steuerneutral kompensiert werden kann;

(3) das Fehlen einer den §§ 13a Abs. 5, 19a Abs. 5 ErbStG entsprechenden Nachsteuerregelung für Unterbewertungen;

(4) die Möglichkeit, die Begünstigungen der §§ 13a, 19a ErbStG auch für rein vermögensverwaltende Gesellschaften in Anspruch zu nehmen.

Die Kritik des BFH richtet sich damit gegen zwei unterschiedliche Bereiche: Primär wird die Bewertungsproblematik in ihrer gesamten Breite zum Gegenstand der verfassungsrechtlichen Prüfung gemacht, zum anderen wendet sich der BFH gegen die konkrete Ausgestaltung der verfassungsgerichtlichen Vorgaben zur Begünstigung des sog. Produktivvermögens. Anknüpfungspunkt für die Entscheidung des BFH sind - obgleich nicht ausdrücklich erwähnt - die Entscheidungen des BVerfG vom 22. 6. 1995 zur Vermögensteuer (2 BvL 37/91, BVerfGE 93,121, BStBl II 1995, 655) und zur Erbschaftsteuer (2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671). Wer die maßgebenden Passagen dieser Entscheidungen liest, kann daraus jedenfalls die wesentlichen Maßstäbe entnehmen, an denen sich die verfassungsrechtliche Prüfung ausrichten wird.

2. Die Problematik der Bewertungsverfahren

2.1 Die verfassungsrechtlichen Vorgaben

Besteuerungsgleichheit durch Bestimmung des Bewertungsmaßstabs und relationsgerechte Bewertung:

• „Im Rahmen einer gewaltenteilenden Verfassungsordnung regelt der Gesetzgeber den Maßstab der gleichen Lastenzuteilung und verpflichtet die mit dem Vollzug dieses Gesetzes beauftragte Finanzverwaltung, diese Besteuerungsvorgaben in strikter Legalität (vgl. BVerfGE 13, 318 (328), NJW 1962, 442) umzusetzen und so Belastungsgleichheit zu gewährleisten“ (BVerfG v. 27. 6. 1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654).

• „Aus dem Gebot der möglichst gleichmäßigen Belastung aller Steuerpflichtigen folgt: Der Gesetzgeber hat zwar bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Bei der Ausgestaltung dieses Ausgangstatbestandes hat er die einmal getroffene Belastungsentscheidung dann aber folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen. In der Regel wird der Steuergegenstand zunächst in der Bemessungsgrundlage so verdeutlicht und zählbar gemacht, dass sich die Steuerschuld durch Anwendung des Steuersatzes berechnen lässt…“ (BVerfG, a. a. O.).
Die Bemessungsgrundlage wird bei der Erbschaft-/Schenkungsteuer ganz zentral von der Bewertung des erworbenen Sachvermögens geprägt, so dass die Verpflichtung des Gesetzgebers, für eine Gleichheit der Lastenzuteilung zu sorgen, ohne eine konsequente Umsetzung der Belastungsentscheidung in den Bewertungsbestimmungen nicht erfüllt werden kann. Der Gesetzgeber muss zu allererst bestimmen, welches Bewertungsziel die verschiedenen anzuwendenden Bewertungsverfahren anstreben müssen (sog. Bewertungsmaßstab, der die Funktion eines Gleichheitsmaßstabs hat) und die Bewertungsverfahren, die angesichts der Eigenarten verschiedener Wirtschaftsgüter zwangsläufig unterschiedlich sein müssen, so ausgestalten, dass das Bewertungsziel weit möglichst erreicht wird. Nur auf diese Weise ist eine Annäherung an das Ziel der Besteuerungsgleichheit überhaupt erreichbar. Eben dies fordert das BVerfG, wenn es den Gesetzgeber auf eine relationsgerechte Bewertung verpflichtet:

„Bestimmt der Gesetzgeber für das gesamte steuerpflichtige Vermögen einen einheitlichen Steuersatz, so kann eine gleichmäßige Besteuerung nur in den Bemessungsgrundlagen der je für sich zu bewertenden wirtschaftlichen Einheiten gesichert werden. Die Bemessungsgrundlage muss deshalb auf die Ertragsfähigkeit der wirtschaftlichen Einheiten sachgerecht bezogen sein und deren Werte in ihrer Relation realitätsgerecht abbilden“ (BVerfG v. 22. 6. 1995, 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655 - Vermögensteuer -; diese Formulierung - zwingende Ausrichtung auf die Ertragsfähigkeit - beruht auf der unzutreffenden Annahme des BVerfG, die Vermögensteuer müsse aus verfassungsrechtlichen Gründen zwingend als Sollertragsteuer ausgestaltet werden; dagegen zurecht das abw. Votum von Böckenförde, a. a. O.; die Ertragsfähigkeit hat für die Erbschaftsteuer keine vergleichbare Bedeutung. Die Bedeutung des einheitlichen Steuersatzes für die Verfassungsmäßigkeit der Bewertungsbestimmungen bestreitet Vogt, ZEV 2001, 508, mit unzutreffender Begründung).

Diese Verpflichtung zur sog. relationsgerechten Bewertung hat nach der Rechtsprechung des BVerfG für eine den Ansprüchen des Art. 3 GG genügende Besteuerung fundamentale Bedeutung. Sie kann jedoch ohne die Bestimmung eines Bewertungsmaßstabs gar nicht geleistet werden. Wenn der Gesetzgeber das Bewertungsziel nicht definiert, kann nicht festgestellt werden, ob die Bewertung unterschiedlicher Gegenstände deren Werte (welche?) in ihrer Relation realitätsgerecht abbilden. Deshalb muss sich der Gesetzgeber in erster Linie dieser Frage stellen.

2.2 Wie sieht demgegenüber die Gesetzeslage aus?

Bewertungsmaßstab war bis zum In-Kraft-Treten des JStG 1997 nach allgemeiner Meinung grundsätzlich - Ausnahme: Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen (Grund: Einheitsbewertung) - der gemeine Wert, wenngleich dieser Wert, was letztlich unvermeidlich ist, durch unterschiedliche Verfahren gewonnen werden muss. Diese Anknüpfung kann sachlich überzeugen: Da das ErbStG die unentgeltliche Bereicherung des Erwerbers besteuert (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG), liegt es zumindest nahe, diese Bereicherung mit dem Wert anzusetzen, der für einen entgeltlichen Erwerb hätte aufgewendet werden müssen (§ 9 BewG, gemeiner Wert) und der durch eine Veräußerung am Bewertungsstichtag (§§ 9, 11 ErbStG) auch realisiert werden kann. Eine derartige Festlegung auf einen einheitlichen Bewertungsmaßstab kann man dem ErbStG nicht mehr entnehmen, sie wird sogar - jedenfalls für den Grundbesitz - ausdrücklich gemieden, wie eine erstaunliche Formulierung in § 138 Abs. 3 BewG offenbart: Danach sind Grundstückswerte gerade abweichend von § 9 BewG mit „typisierenden“ Algorithmen ohne jede Anbindung
an irgendeinen Bewertungsmaßstab zu ermitteln. Man kann sich des Eindrucks kaum erwehren, dass sich hier der Gesetzgeber der ihm obliegenden Verantwortung entziehen will: Er verweigert sich ausdrücklich der Aufgabe, den Bewertungsmaßstab und damit den Maßstab gleicher Lastenzuteilung zu definieren. Es unterbleibt also die vom Gesetzgeber zwingend zu treffende und zu verantwortende Belastungsentscheidung, die er sodann durch Ausgestaltung der Bewertungsverfahren konsequent „im Sinne der Belastungsgleichheit umsetzen“ müsste. In der Folge dieser Zurückhaltung kann zunächst eine derartige Umsetzung nicht erfolgen: die sachlogisch vorrangige Belastungsentscheidung fehlt. Fehlt diese - und im gegenwärtigen Bewertungsrecht fehlt sie definitiv - kann zum anderen auch eine Prüfung der normativen Besteuerungsgleichheit nicht durchgeführt werden: die Bewertungsergebnisse sind zwangsläufig orientierungslos, willkürlich und mit Art. 3 GG nicht vereinbar. Im Ergebnis liegt hier ein Steuergesetz ohne „Regelung des Maßstabs gleicher Lastenzuteilung“ vor.
Es spricht deshalb viel für die Einschätzung, dass die aktuelle Gesetzeslage den verfassungsrechtlichen Minimalstandards nicht genügt. So wird das Gebot der relationsgerechten Bewertung schlicht ignoriert, soweit dies die Bewertung des Betriebsvermögen, des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und der nichtnotierten Anteile an Kapitalgesellschaften angeht. Der Gesetzgeber hat auch die Möglichkeiten des zunächst vorgesehenen Bewertungsverfahrens für bebaute Grundstücke, das sog. Wohn-/Nutzflächenverfahrens (BR-Drs. 390/96), das eine deutlich bessere Bewertungsqualität ermöglicht hätte, zu Gunsten des von Bayern im Finanzausschuss des Bundestages eingeführten sog. „Ertragswertverfahrens“ verworfen. Dieses Verfahren als ein Bewertungsverfahren zu bezeichnen, ist purer Euphemismus. Es handelt sich um einen von jedem Bewertungsmaßstab völlig losgelösten Algorithmus, dessen Ergebnisse völlig willkürlich sind (a.A. Vogt, ZEV 2001, 508, der ohne Begründung davon ausgeht, dass die Bewertungsvorschriften im Zeitpunkt der Gesetzgebung verfassungsgemäß waren). Das derzeitige Gemenge von Verkehrswerten - etwa für Kapitalforderungen oder für Anteile an börsennotierten Gesellschaften - und völlig verkehrswertfernen Werten führt in der Tat zu unvertretbaren Folgen, wie ein einfaches Beispiel belegt:

E (Erblasser) war Gesellschafter einer Dienstleistungs-GbR mit einem Anteil von 25 %, die ihre Beratungstätigkeit im Wesentlichen ohne eigenes Betriebsvermögen durchführt: das Büro ist gemietet, PKWs und EDV-Einrichtung sind geleast und die Büromöbel sind abgeschrieben. Den wenigen Aktiva stehen geringe Kontokorrentverbindlichkeiten gegenüber, so dass sich der Saldo der Steuerbilanzansätze auf 0 DM beläuft. Die Gesellschaft erwirtschaftet einen Umsatz von 8 Mio. DM und durchschnittliche Gewinne in Höhe von 3,5 Mio. DM. Der Gesellschaftsvertrag enthält für den Tod eines Gesellschafters folgende Bestimmung:

Alternative 1: Fortsetzungsklausel und vollwertige Abfindung unter Berücksichtigung des Firmenwerts (120 % der Umsatzerlöse); Ansatz des bilanzierten Gesellschaftsvermögens mit Steuerbilanzwerten.

Alternative 2: keine Regelung.

In der Alternative 1 ist Erwerbsgegenstand der Abfindungsanspruch, der mit 2,4 Mio. DM zu bewerten ist. In der Alternative 2 ist Erwerbsgegenstand der Anteil an der aufgelösten GbR (Hübner, in: Viskorf u. a., ErbStG, § 3 Rz. 81 m. N.), der mit dem Steuerbilanzwert 0 DM zu bewerten ist.

Das Beispiel offenbart ein Problem, das es nicht geben sollte: ein wirtschaftlich gleichwertiger Sachverhalt wird in der Konsequenz unterschiedlicher Bewertungsverfahren extrem unterschiedlich behandelt. Bei Steuersätzen bis zu 50 v. H. hat dieses Problem auch ein dramatisches wirtschaftliches Gewicht. Von einer Gleichheit der normativen Steuerpflicht kann keine Rede sein: wer einen sinnentleerten Rechenvorgang allein deshalb als ein dem Gleichheitsgebot genügendes Bewertungsverfahren ansieht, weil die Grundrechenarten fehlerfrei angewandt werden, dürfte mit seiner Einschätzung nicht ganz richtig liegen. Das kann Art. 3 GG nicht meinen.

3. Inanspruchnahme der §§ 13a, 19a ErbStG für vermögensverwaltende Personen- und Kapitalgesellschaften

„Sie [die Betriebe] unterliegen als Garant von Produktivität und Arbeitsplätzen insbesondere durch Verpflichtungen gegenüber den Arbeitnehmern, das Betriebsverfassungsrecht, das Wirtschaftsverwaltungsrecht und durch die langfristigen Investitionen einer gesteigerten rechtlichen Bindung …“ (BVerfG v. 22. 6. 1995, 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671 - Erbschaftsteuer -).

Die Frage nach der verfassungsrechtlichen Qualität der §§ 13a, 19a ErbStG ist nicht einfach und eindeutig zu beantworten, wenn man die vom BFH gestellte Frage vor dem Hintergrund der zitierten Ausführungen des BVerfG zu klären versucht. Zwar ist es offensichtlich, dass in den Fällen der rein vermögensverwaltenden Gesellschaften die vom BVerfG geforderte erhöhte Sozialbindung nicht vorliegt, die Begünstigung letztlich ohne sachlichen Begünstigungsgrund gewährt wird, was dem Grunde nach einen Verstoß gegen das Gleichheitsgebot intendiert. Andererseits müssen die Vorgaben des BVerfG auch verwaltungsmäßig umgesetzt werden können. Vor diesem Hintergrund hat sich der Gesetzgeber sehenden Auges dafür entschieden, „typisierend“ auf die Gewerblichkeit im ertragsteuerlichen Sinne - unter Berücksichtigung des § 96 BewG - abzustellen. Dass diese Vorgehensweise für die gewerblich geprägten Gesellschaften und die vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaften nicht sonderlich überzeugend ist, mag bei einer isolierten Betrachtung dieser Fälle richtig sein. Zu fragen ist allerdings, wie der Gesetzgeber die Problematik anders hätte lösen sollen. Wenn eine gewerblich geprägte Personengesellschaft nicht zur Inanspruchnahme der Begünstigungen qualifiziert ist, reicht dann eine teilgewerbliche Gesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG)? Welchen Umfang muss die gewerbliche Komponente haben? Qualifiziert ein gewerblicher Grundstückshandel für die Inanspruchnahme der Begünstigungen oder muss die Gesellschaft Arbeitnehmer (wieviele?) beschäftigen, eine betriebliche Alterversorgung (in welchem Umfang?) gewähren oder einen Betriebsrat haben? Oder genügt eine Investition in Immobilien als langfristige Investition im Sinne der Ausführungen des BVerfG? Letztlich konnte der Gesetzgeber kaum anders handeln, als eine „typisierende“ Anknüpfung an ertragsteuerliche Kategorien zu wählen. Den Begriff der erhöhten Sozialbindung in jedem Einzelfall auf der Grundlage der doch etwas vage geratenen Ausführungen des BVerfG materiell zu prüfen, dürfte in den Veranlagungsbezirken der Finanzämter nicht möglich sein, wenn auch die Gleichheit in der Anwendung der Begünstigungsvorschriften (Durchsetzungsgleichheit; vgl. BVerfG v. 27. 6. 1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654) erreicht werden soll. Oder sollte das BVerfG aus der Verfassung vom Gesetzgeber zu beachtende Vorgaben abgeleitet haben, deren gesetzliche und verwaltungsmäßige Umsetzung letztlich nicht möglich ist? Wer immer die offenbaren Mängel der gesetzlichen Konkretisierung der verfassungsgerichtlichen Vorgaben beanstandet, sollte sich der Frage stellen, ob und wie diese
Mängel auf praktikable Weise behoben werden können. Insoweit unterscheidet sich die Kritik des BFH an der Ausgestaltung der §§ 13a, 19a ErbStG von seinen Angriffen auf die bewertungsrechtlichen Bestimmungen: letztere könnten Gesetzgeber und Steuerverwaltung einer sachgerechten Lösung zuführen, wenn dies als politisch opportun angesehen würde. Dagegen dürfte es kaum möglich sein, eine auch praktizierbare Anknüpfungsalternative zu den §§ 13a, 19a ErbStG zu entwickeln, die den Anforderungen der BVerfG zugleich besser gerecht wird.
Dieser Umstand schließt es jedoch nicht aus, die Rechtsfolgenseite der §§ 13a, 19a ErbStG (etwa des § 13a Abs.2 ErbStG, der einen linearen Bewertungsabschlag ohne jede Degression oder Begrenzung vorsieht) verfassungsrechtlich zu hinterfragen und die Vielzahl der weiteren - durchaus auch verfassungsrechtlich fragwürdigen - Mängel der §§ 13a, 19a ErbStG im Detail (etwa bei den Nachsteuerregelungen; dazu etwa Hübner, in: Viskorf u. a., ErbStG, § 13a Rz. 112 ff.) aufzugreifen und einer zumindest sachlich stimmigen Lösung zuzuführen.

4. Was bedeutet die Problematik aus der Sicht der Steuerpflichtigen?

Verfassungsrechtliche Zweifel berühren die Steuerpflichtigen regelmäßig nur, wenn sie mit steuerlichen Belastungen verbunden sind. Weshalb, könnte man also fragen, sollen sich die Steuerpflichtigen und deren Berater durch Unterbewertungen und zweifelhafte Begünstigungen beeinträchtigt fühlen? Die Antwort auf diese Frage ist einfach. Wie immer im Steuerrecht gibt es auch bei diesem Thema Gewinner und Verlierer. Denn: da Steuergesetze stets und wohl zwangsläufig mit einem festen Blick auf das Aufkommen formuliert werden, zahlen die Verlierer - Synonym für diejenigen, die Bewertungsvorteile und sonstige Begünstigungen nicht in Anspruch nehmen können - die Steuern, die die Gewinner sparen. Denn der Steuertarif des ErbStG muss die Unterbewertungen einzelner Vermögensarten und die in ihren Aufkommenswirkungen nicht ganz unbedeutenden Privilegien für Produktivvermögen - und z. T. auch den Wegfall der Vermögensteuer - kompensieren, was er nur kann, wenn er die verbleibenden Steuerpflichtigen, die eine Bemessungsgrundlage vorzuweisen haben, massiv belastet. Diese, also die Verlierer, sind deshalb dreifach gekniffen: Der Unternehmer, der sein Unternehmen an die Börse gebracht hat und deshalb eine verkehrswertnahe Bewertung gegen sich gelten lassen muss, die Privilegien der §§ 13a, 19a ErbStG nicht nutzen kann, weil er die erforderliche Beteiligungsquote nicht - mehr - erreicht (und unvermutet verstirbt, so dass denkbare Gestaltungen nicht mehr helfen können), sieht sich zusätzlich einem überhöhten Tarif ausgesetzt. Hatte nicht die Politik parteiübergreifend versprochen, die Bemessungsgrundlagen zu verbreitern und die Tarife zu senken? Nicht nur bei der Erbschaftsteuer kann man eine signifikante Diskrepanz zwischen Ankündigungspolitik und politischer Realität bestaunen.

5. Die möglichen Folgen einer Vorlageentscheidung

Letztlich sind die Folgen einer Vorlageentscheidung schwer abzuschätzen. Das Spektrum reicht von einem völligen Rückzug des BVerfG aus der Entscheidungsverantwortung nach dem Vorbild früherer Entscheidungen zur Einheitsbewertung (BVerfG v. 10. 2. 1987, 1 BvL 18/81, 20/82, BVerfGE 74, 182, BStBl II 1987, 240) bis hin zu einer Vorgabe an den Gesetzgeber, das Erfordernis einer relationsgerechten Bewertung umzusetzen und die Inanspruchnahme der erbschaft-/schenkungsteuerlichen Begünstigungen auf solches Vermögen zu beschränken, das tatsächlich der vom BVerfG als Begünstigungsgrund bezeichneten erhöhten Sozialbindung unterliegt. Bei dieser Sachlage wird der Gesetzgeber handeln müssen und er wird sich schwer tun. Nicht ausgeschlossen erscheint bei dieser Konstellation und der damit zwangsläufig verbundenen relativen Schlechterstellung insbesondere des Produktivvermögens und des Grundbesitzes, dass der Gesetzgeber das ErbStG aufheben und damit dem Vorbild anderer Länder folgen wird. Weiteren Auftrieb wird möglicherweise auch die politische „Option“ erfahren, die Ländersteuern in die Gesetzgebungskompetenz der Bundesländer zu überführen, so dass einem Standortwettbewerb nach dem Motto „Preiswerter sterben in A-Land“ nichts mehr im Wege stünde. Der Vereinfachungseffekt dieser „Option“ könnte aber in vielen Fällen für ein böses „Erwachen“ sorgen. Zunächst wird die Steuerverwaltung dafür sorgen, daß Erbschaft- und Schenkungssteuerbescheide im Hinblick auf die verfassungsrechtlichen Zweifel des BFH vorläufig ergehen (§ 165 Abs. 1 Nr. 3 AO). So haben dem Vernehmen nach die AO-Referenten des Bundes und der Länder entschieden.
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*Dr. Heinrich Hübner ist Rechtsanwalt und Steuerberater in Stuttgart.