Beim derivativen Pflichtteil greift die Steuer zu

Die Erbschaftsteuer nimmt Rücksicht auf delikate Familienverhältnisse. Deshalb entsteht Erbschaftsteuer auf den Pflichtteil nicht schon bei dessen Anfall, sondern erst dann, wenn der Pflichtteilsberechtigte ihn auch tatsächlich gegen den Erben geltend macht:
Gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als (steuerbarer) Erwerb von Todes wegen neben dem Erbanfall und dem Vermächtnis auch der „geltend gemachte“ Pflichtteilsanspruch nach §§ 2303 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches.

Das Gesetz trägt damit dem Umstand Rechnung, dass einerseits der Pflichtteilsberechtigte wegen besonders enger Familienbeziehungen (nur die engsten Familienangehörigen sind pflichtteilsberechtigt) den Anspruch nicht geltend machen will, andererseits der Pflichtteil nicht ausgeschlagen werden kann, anders als die Erbschaft oder das Vermächtnis. Durch die Erhebung von Erbschaftsteuer würde der Pflichtteilsberechtigte praktisch dazu gezwungen, den Pflichtteil auch geltend zu machen, um die Steuer zahlen zu können.

Zu unterscheiden ist jedoch zwischen dem „originären“ Pflichtteil und dem „derivativen“ Pflichtteil. Die gesetzliche Regelung, dass nur der „geltend gemachte“ Pflichtteil steuerbar ist, gilt nämlich nicht für den Fall, dass der Pflichtteilsberechtigte stirbt und dessen Erbe seinen Pflichtteilsanspruch erbt (derivativer Pflichtteil). Das hat der Bundesfinanzhof am 07.12.2016 (II R 21/14) so entschieden.

Worum ging es?

Der Vater hatte nach dem Tod seiner Ehefrau die ihm zugedachte Erbschaft im Wert von 1.600.000 € ausgeschlagen. Das hatte zur Folge, dass ihm zwar nicht mehr die Erbschaft, wohl aber der Pflichtteilsanspruch zustand, § 1371 Abs. 3 BGB, und zwar i.H.v. 400.000 €. Diesen Anspruch machte der Vater nicht geltend. Die „Geltendmachung“ des Pflichtteilsanspruchs besteht in dem ernstlichen Verlangen auf Erfüllung des Anspruchs dem Erben gegenüber.

Folglich fiel für den Vater keine Erbschaftsteuer an: Die Erbschaft hat er ausgeschlagen, den Pflichtteil nicht „geltend gemacht“.

Nur fünf Monate nach seiner Ehefrau starb der Vater. Als Alleinerben seines Vermögens hatte er den einzigen Sohn eingesetzt. In seinen Nachlass im Wert von über 2,6 Millionen € fiel auch der – nicht geltend gemachte – Pflichtteil. Das Finanzamt berücksichtigte den Wert des Pflichtteils i.H.v. 400.000 € in voller Höhe bei der Erbschaftsteuer. Die Rechtsmittel des Sohnes hatten weder beim Finanzgericht noch beim Bundesfinanzhof Erfolg.

Der Bundesfinanzhof hält fest, dass der Pflichtteilsanspruch zivilrechtlich bereits mit dem Erbfall entsteht und seinerseits vererblich ist. Er gehört somit beim Ableben des Pflichtteilsberechtigten zu dessen Nachlass. Der Erbe des Pflichtteilsberechtigten kann den durch Erbanfall erworbenen Pflichtteilsanspruch geltend machen, selbst wenn der verstorbene Pflichtteilsberechtigte dies persönlich zu Lebzeiten unterlassen hatte.

In diesem Fall, in dem der Pflichtteilsanspruch nicht durch Enterbung oder durch Erbschaftsausschlagung des Ehegatten entsteht (originärer Pflichtteilsanspruch) kommt es für die Besteuerung nicht auf die „Geltendmachung“ des derivativen Pflichtteilsanspruchs an. Denn die erbschaftsteuerrechtliche Besonderheit, wonach der Erwerb des Pflichtteilsanspruchs nur bei dessen Geltendmachung durch den Pflichtteilsberechtigten der Erbschaftsteuer unterliegt, gilt nicht für den Erwerb eines Pflichtteilsanspruchs durch Erbanfall.

Dies folgt, so der Bundesfinanzhof, schon aus dem Wortlaut des Gesetzes.

Auch Sinn und Zweck der Vorschrift erfordern es nicht, dass der geerbte Pflichtteilsanspruch erst dann besteuert wird, wenn der Erbe ihn geltend macht.

Rechtfertigung für das zeitliche Hinausschieben der Besteuerung eines originär erworbenen Pflichtteilsanspruchs ist unter anderem die Entschließungsfreiheit des Pflichtteilsberechtigten. Wegen der notwendigen familiären Verbundenheit zwischen dem Erblasser und dem Pflichtteilsberechtigten soll Letzterem die Entscheidung darüber vorbehalten sein, ob er den originär erworbenen Pflichtteilsanspruch gegen den oder die Erben durchsetzen will.

Verstirbt jedoch der Pflichtteilsberechtigte, ohne dass er zu Lebzeiten seinen Pflichtteilsanspruch geltend gemacht hat, besteht das den Pflichtteilsanspruch begründende persönliche Näheverhältnis nicht mehr. Unerheblich ist, ob der Erbe des Pflichtteilsberechtigten zu dem Verpflichteten ebenfalls in einem vergleichbaren Näheverhältnis steht.

Der Umstand, dass ein Pflichtteilsanspruch – anders als eine Erbschaft oder ein Vermächtnis – nicht ausgeschlagen werden kann, steht, so der Bundesfinanzhof, dieser Gesetzesauslegung nicht entgegen. Der ererbte (derivative) Pflichtteilsanspruch ist Teil des Nachlasses, der auf den Erben übergeht. Diesem steht es frei, die (gesamte) Erbschaft nach § 1902 14 Abs. 1 BGB auszuschlagen und damit den Rechtsanfall – einschließlich des erworbenen Pflichtteilsanspruchs – insgesamt rückwirkend zu beseitigen.

Ob die Auslegung des Bundesfinanzhofes so richtig ist, mag bezweifelt werden. Sie würde den Erben dazu zwingen, die gesamte Erbschaft ausgeschlagen, um der Besteuerung des Pflichtteils zu entgehen. Jedenfalls ist sie verbindlich und muss berücksichtigt werden. Das zeigt exemplarisch der entschiedene Fall:

Der Sohn muss als Alleinerbe nicht nur den Nachlass von 2,6 Millionen € versteuern, sondern zusätzlich den zum Nachlass gehörenden Wert des Pflichtteilsanspruchs i.H.v. 400.000 €, also Erbschaftsteuer aus insgesamt 3.000.000 € Nachlasswert zahlen. Das sind 494.000 €.

Ohne Berücksichtigung des Pflichtteilsanspruchs beträgt die Erbschaftsteuer „nur“ 418.000 €, so dass sich eine Mehrbelastung an Erbschaftsteuer für ihn ergibt i.H.v. 76.000 €.

Unter der Voraussetzung, dass der Sohn, ebenso wie sein Vater, den Pflichtteilsanspruch nicht geltend machen wollte, wäre es sinnvoll gewesen, der Vater des nicht lediglich dabei belassen, den Pflichtteil nicht geltend zu machen. Vielmehr hätte er dann auf den Pflichtteilsanspruch ausdrücklich  verzichten müssen. Das ist nach Eintritt des Erbfalls formlos möglich und kann durch eine schriftliche Vereinbarung zwischen ihm und dem Erben nachgewiesen werden.

Jedenfalls lehrt der Fall, dass zwischen dem originären Pflichtteil und dem geerbten (derivativen) Pflichtteil erhebliche steuerliche Unterschiede bestehen.