Die „Erleichterung“ der Unternehmensnachfolge nach der Entscheidung des BVerfG

22.01.2008, Autor: Herr Heinrich Hübner / Lesedauer ca. 25 Min. (2930 mal gelesen)
Nach der Entscheidung des BVerfG vom 7. 11. 2006 steht das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht vor einer Reform, die die gravierendsten Auswirkungen seit dem Bestehen dieser Steuer erwarten lässt. Die Verlautbarungen der Politik vermitteln den Eindruck, dass diese Erkenntnis dort noch nicht eingetroffen ist. Vielmehr scheint eine politische Verabredung in der Koalitionsvereinbarung, zum 1. 1. 2007 eine Erleichterung der Unternehmensnachfolge auf der Grundlage des Stundungs- und Abschmelzungsmodells ins Werk zu setzen, den Vorrang zu genießen vor einer sachadäquaten Lösung der anstehenden Probleme, deren es mehr als genug gibt und deren Lösung gründliches Nachdenken und damit Zeit erfordern würde.

1. Einleitung

Das BVerfG hat in seiner Entscheidung vom 7. 11. 20061 grundlegende Thesen formuliert, die für die Ausgestaltung des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts eine schlichte Revolution bedeuten. Ausgangspunkt der Entscheidung ist eine These aus der Vermögensteuerentscheidung vom 22. 6. 19952, wonach bei einheitlichem Steuersatz die Bemessungsgrundlage die Werte der erfassten wirtschaftlichen Einheiten in deren Relation realitätsgerecht abbilden muss3. Aus dieser Ausgangsthese hatte das BVerfG weder in der Vermögensteuerentscheidung noch in seiner Entscheidung zur Erbschaftsteuer4 die Konsequenzen gezogen. Denn es war seit jeher üblich und wurde bis zur Entscheidung 1 BvL 10/02 jedenfalls vom BVerfG nicht beanstandet5, dass nebulöse, geradezu schamhaft verschwiegene, jedenfalls im Detail unartikulierte Begünstigungserwägungen den Hintergrund für Bewertungsregelungen hergaben, die an keiner Stelle auf den Besteuerungsgrund des ErbStG oder gar auf einen sachlichen Begünstigungsgrund bezogen waren. Im Gegenteil: In der Erbschaftsteuerentscheidung 2 BvR 552/91 ist ausdrücklich - im Kontext der Ausführungen, wonach Produktivvermögen so zu besteuern ist, dass die Fortführung des Betriebes nicht gefährdet wird6 - folgende Passage zu finden:
„Das geltende, historisch überlieferte Erbschaftsteuerrecht beachtet dieses Erfordernis betriebsangemessener Belastung etwa bei der Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft, wenn es dort gemäß § 36 BewG der Erbschaftsbesteuerung den Ertragswert zugrunde legt, um eine Zerschlagung dieser Wirtschaftseinheiten zu vermeiden.“
Dieser seinerzeit vom BVerfG noch als vorbildlich dargestellten Vermischung von Verschonungsnormen und Bewertung ist nun das BVerfG in seiner Entscheidung 1 BvL 10/02 ausdrücklich entgegengetreten. In der Presse wurde dies treffend als Beitrag zur „steuerpolitischen Hygiene“ verstanden7.
Gerade dieser Aspekt wird indessen von prominenter Seite heftig kritisiert: Unter der Überschrift „Ideal und Unmöglichkeit“ kritisiert Arndt8 dieses Vermengungsverbot als „weltfremd“, weil es von vorneherein nicht möglich sei, durch ein typisierendes Verfahren einen Annäherungswert an den gemeinen Wert zu ermitteln. Wie auch immer die Lösung aussehen mag: Man wird sie über die Reichweite und Elastizität des Begriffs des Annäherungswerts finden können, so man sie denn sucht. Denn weder das Verfassungsrecht noch das BVerfG schreibt Unmögliches vor. Richtig aber ist ohne Zweifel: Es soll ein Ende haben mit dem Zustand des gegenwärtigen Rechts, in dem der Gesetzgeber im Bewusstsein zwar des Umstandes der Begünstigung, aber willkürlich Bewertungsvorteile zuweist, deren aufkommensmindernde Folgen andere Steuerpflichtige auszugleichen haben. Gerade die Historie des JStG 1997 ist ein Lehrbeispiel für derartige Wirkungszusammenhänge.
Um es deutlich zu machen: es geht nicht etwa darum, Begünstigungen zu versagen. Es geht allein darum, den Begünstigungsgrund präzise zu definieren, die Begünstigungen dort zu gewähren, wo der Begünstigungsgrund vorliegt, sie (nur) dort zu entziehen, wo er nicht (mehr) vorliegt, diese Wirkungszusammenhänge bewusst und gewollt anzuordnen, sie nicht dem Zufall zu überantworten und so transparent auszugestalten, dass nicht nur die an der Gesetzgebung beteiligten Abgeordneten diese durchschauen können, sondern auch der Richtliniengeber und die Rechtsprechung klare Auslegungsmaximen an die Hand bekommen. Bedauerlicherweise kann man dem noch geltenden Recht nicht attestieren, dass es diesen elementaren und selbstverständlichen Anforderungen an die verfassungsgemäße Ausgestaltung eines rechtsstaatlichen Eingriffsrechts genügt, was übrigens schon im Rahmen des seinerzeitigen Gesetzgebungsverfahrens offensichtlich war.

2. Konsequenzen der Entscheidung für die Auslegung des geltenden Rechts

Zunächst ist festzustellen, dass die Ausführungen des BVerfG nicht nur für die Ausgestaltung des zukünftigen, sondern auch für die Auslegung des geltenden Rechts Relevanz haben. Dies soll nachfolgend an zwei Punkten verdeutlicht werden.

2.1 Verfassungsrechtlicher Begünstigungszwang wegen geminderter Leistungsfähigkeit?

Nach der Entscheidung des BVerfG vom 22. 5. 1995 zur Erbschaftsteuer9 bestand eine Verpflichtung des Gesetzgebers zur schonenden Besteuerung des Produktivvermögens:
„Zudem hat der Gesetzgeber bei der Gestaltung der Steuerlast zu berücksichtigen, daß die Existenz von bestimmten Betrieben - namentlich von mittelständischen Unternehmen - durch zusätzliche finanzielle Belastungen, wie sie durch die Erbschaftsteuer auftreten, gefährdet werden kann. Derartige Betriebe, die durch ihre Widmung für einen konkreten Zweck verselbständigt und als wirtschaftlich zusammengehörige Funktionseinheit organisiert sind, sind in besonderer Weise gemeinwohlgebunden und gemeinwohlverpflichtet: Sie unterliegen als Garant von Produktivität und Arbeitsplätzen insbesondere durch Verpflichtungen gegenüber den Arbeitnehmern, das Betriebsverfassungsrecht, das Wirtschaftsverwaltungsrecht und durch die langfristigen Investitionen einer gesteigerten rechtlichen Bindung. Sie hat zur Folge, daß die durch die Erbschaftsteuer erfaßte finanzielle Leistungsfähigkeit des Erben nicht seinem durch den Erbfall erworbenen Vermögenszuwachs voll entspricht. Die Verfügbarkeit über den Betrieb und einzelne dem Betrieb zugehörige Wirtschaftsgüter ist beschränkter als bei betrieblich ungebundenem Vermögen.
Der Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) fordert, diese verminderte Leistungsfähigkeit bei den Erben zu berücksichtigen, die einen solchen Betrieb weiterführen, also den Betrieb weder veräußern noch aufgeben, ihn vielmehr in seiner Sozialgebundenheit aufrechterhalten, ohne daß Vermögen und Ertragskraft des Betriebes durch den Erbfall vermehrt würden. Die Erbschaftsteuerlast muß hier so bemessen werden, daß die Fortführung des Betriebes steuerlich nicht gefährdet wird. Diese Verpflichtung, eine verminderte finanzielle Leistungsfähigkeit erbschaftsteuerrechtlich zu berücksichtigen, ist unabhängig von der verwandtschaftlichen Nähe zwischen Erblasser und Erben.“
Diese Begründungspassage war und ist fragwürdig: Dass die Gemeinwohlgebundenheit des Produktivvermögens die Leistungsfähigkeit des Erwerbers mindert, mag im Ausgangspunkt vertretbar sein. Die Begründung des BVerfG unterstellt jedoch, dass die „durch die Erbschaftsteuer erfaßte finanzielle Leistungsfähigkeit“ eine über die so geminderte Leistungsfähigkeit hinausgehende, also nicht existente Bereicherung abbildet. Das ist wahrhaft eine kühne These, die einer ausführlichen Begründung bedurft hätte, die sich das BVerfG seinerzeit jedoch erspart hat. Selbst wenn man für das zukünftige Recht unterstellt, dass das Produktivvermögen mit dem gemeinen Wert bewertet wird, wäre zu fragen, ob dieser Wert nicht eine durch die Gemeinwohlgebundenheit verursachte Wertminderung abbildet, so dass es bei einer Bewertung mit dem Verkehrswert keine Veranlassung und schon gar keinen verfassungsrechtlichen Zwang für eine Begünstigung des Produktivvermögens wegen eingeschränkter Leistungsfähigkeit des Erwerbers geben könnte.
In seiner aktuellen Entscheidung hat das BVerfG dagegen - ohne ein Wort der Auseinandersetzung mit der Leistungsfähigkeitsthese - richtig gestellt, worum es in der Sache geht: Um einen vom Gesetzgeber gewollten Anreiz für eine familieninterne Unternehmensnachfolge und damit darum, diese Unternehmen als inhabergeführte Unternehmen zu erhalten.
Damit verändert sich die gedankliche Grundlage der Begünstigung und damit auch ein zentraler Auslegungsgesichtspunkt für diese Begünstigungen. Während aus der Leistungsfähigkeitsthese m. E. zwingend abzuleiten war, dass es auf die Herkunft des Vermögens nicht ankommen kann10 und der Erwerb begünstigten Vermögens immer - also etwa auch in den Fällen der mittelbaren Zuwendung - mit einer kraft zwingenden Verfassungsrechts zu berücksichtigenden Minderung der Leistungsfähigkeit verbunden war11, wird sich diese These für das geltende Recht allenfalls noch mit der Erwägung halten lassen, dass der Gesetzgeber sich die frühere Begründung des BVerfG zu eigen gemacht hat und dieser Begründungszusammenhang für die Auslegung des geltenden Rechts fortgilt. Tatsächlich hat die aktuelle Entscheidung des BVerfG der gesetzgeberischen Begünstigungskonzeption des JStG 1997 die gedankliche Grundlage entzogen. Auch die Finanzgerichte sind schon in der Vergangenheit der Leistungsfähigkeitsthese nicht gefolgt - weitgehend ohne jede Auseinandersetzung mit dieser These -, sondern haben die Begünstigungsnormen dahin interpretiert, dass der Schenker vor der Schenkung der Inhaber des begünstigten Vermögens sein muss12, wobei im Detail viele Unklar- und Ungereimtheiten zu konstatieren sind. Diese Ansicht, der auch - ebenfalls ohne Begründung - die ErbStR folgen, war mit der Leistungsfähigkeitsthese unvereinbar.
Allein diese unterschiedlichen Interpretationen des geltenden Rechts machen deutlich, dass der Gesetzgeber den von ihm verfolgten Lenkungszweck deutlich artikulieren muss. Er sollte mit möglichst hoher Präzision klarstellen, welche Vorgänge er aus welchem Grund begünstigen will. M. E. ist und war es - unabhängig von der zutreffenden gedanklichen Grundlage der Begünstigungen - wenig sinnvoll, mittelbare Erwerbsvorgänge von der Begünstigung auszunehmen. Ziel muss die Erleichterung der Fortführung eines inhabergeführten, unentgeltlich erworbenen - gleich ob von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden - Unternehmens durch den Erwerber dadurch sein, dass die aus der Unentgeltlichkeit des Erwerbs resultierende Steuerbelastung zumindest abgemildert wird. Wenn aber dies das Ziel des Gesetzgebers ist, kann es nicht darauf ankommen, ob das begünstigte Vermögen unmittelbar oder mittelbar erworben wird, ob der Erwerb aufgrund eines Verschaffungsvermächtnisses oder durch einen Abfindungserwerb erfolgt. Das geltende Recht wird jedoch weithin anders interpretiert mit der Folge, dass die Steuerpflichtigen im Regen stehen, obwohl sie die Begünstigungsvoraussetzungen nach Sinn und Zweck des Gesetzes und - nicht zu vergessen - auch nach dem Wortlaut des Gesetzes erfüllen. Auch deshalb sollte der Gesetzgeber seine Lenkungsentscheidung eindeutig klarstellen und die Auslegungsfreude des Richtliniengebers und des BFH unmissverständlich in die von ihm gewünschte Richtung lenken. Die geltenden ErbStR gehen in einer Vielzahl von Detailbestimmungen - z. T. ohne jeden nachvollziehbaren Grund - in eine völlig andere Richtung und konterkarieren die Zielsetzung des Gesetzgebers mit z. T. geradezu absurden Konsequenzen13. Dass auch die Zielgenauigkeit steuerlicher Begünstigungen ein wichtiges Auslegungskriterium sein kann, hat das BVerfG in der aktuellen Entscheidung zu Recht deutlich gemacht. Dem Richtliniengeber der ErbStR scheint dieser Aspekt bislang verborgen geblieben zu sein.

2.2 Zielgenauigkeit der Begünstigungsgewährung

Mit wünschenswerter Klarheit hat sich das BVerfG zu einem Punkt geäußert, der eigentlich eine ausführliche Darstellung gar nicht verdienen würde, denn er ist schlicht selbstverständlich. Gleichwohl sind diese Ausführungen zu begrüßen, denn insbesondere der Richtliniengeber bedarf ungeachtet der Banalität der nachfolgenden Selbstverständlichkeiten einer Hilfestellung. Das BVerfG hat klargestellt, dass eine Begünstigung eines sachlichen Gemeinwohlgrundes bedarf. An diesem Gemeinwohlgrund ist die Begünstigung im Einzelfall zu messen, d. h., die Ausgestaltung des Verschonungstatbestandes genügt nur dann den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes, wenn der Gemeinwohlgrund auch tatsächlich vorliegt. Das setzt voraus, dass die Ausgestaltung der Begünstigung im Gesetz, aber auch die Auslegung des Gesetzes, auf eine zielgenaue Gewährung der Begünstigung ausgerichtet sind. Dass dies im gegenwärtigen Recht weithin nicht der Fall ist, bedarf keiner weiteren Darlegung14. Konkret bedeutet dies Folgendes:
• Die Ausgestaltung des Gesetzes und die Verwaltungsanweisungen müssen darauf abzielen, dass der Erwerber, in dessen Person der Gemeinwohlgrund erfüllt ist, die Begünstigung erhält und zwar unabhängig davon, nach welchem Erwerbstatbestand er erwirbt. Es ist unter Gemeinwohlaspekten schlechterdings nicht denkbar, einen unentgeltlichen Erwerb von Produktivvermögen in Abhängigkeit von dem konkreten Erwerbstatbestand willkürlich zu diskriminieren. Es darf dann keine Rolle spielen, ob es sich um einen Abfindungserwerb oder um einen mittelbaren Erwerb handelt.
• Umgekehrt bedeutet die Verpflichtung auf eine zielgenaue Ausgestaltung der Begünstigungsregeln, dass die Begünstigung auch nur dem entzogen werden darf, der sich seinerseits dem Gemeinwohlgrund entzieht. Es ist mit dem verfassungsrechtlichen Gebot der zielgenauen Begünstigungsgewährung nicht zu vereinbaren, unternehmerische Strukturmaßnahmen unter einen allgemeinen Missbrauchsverdacht zu stellen, wie dies etwa in § 13a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG - mit einer völlig unverständlichen Billigung durch den BFH15 - geschieht16. Auch für das zukünftige Recht ist dieser Aspekt zu beachten: Weder die Fortführungsklausel noch die Nachsteuertatbestände des Regierungsentwurfs des UntErlG genügen diesem Anspruch. Allein entscheidend kann und muss der Gesichtspunkt sein, ob sich der Erwerber den Begünstigungsvoraussetzungen entzieht, die nach der vom Gesetzgeber zu treffenden Grundentscheidung den die Begünstigung tragenden Gemeinwohlgrund ergeben. Ob das zu begünstigende Produktivvermögen in der Rechtsform einer oder mehrerer Kapital- oder Personengesellschaften gebunden ist, ob der Erwerber nach dem Erwerb Strukturveränderungen durchführt, die die Begünstigungsfähigkeit des Vermögens nicht berühren: das alles darf sich auf die dauerhafte Gewährung der Begünstigung nicht auswirken.
Eine verfassungskonforme Auslegung der Nachsteuertatbestände würde dem - durch eine teleologische Reduktion - Rechnung tragen. Dass sich der BFH dem ausdrücklich verweigert, ist vor dem Hintergrund der verfassungsrechtlichen Sensibilität, die er in seiner Vorlageentscheidung vom 22. 5. 2002 artikuliert hat, schlechterdings unverständlich.

3. Die Vorgaben des BVerfG für die Bewertung des Produktivvermögens

Ausgehend von der Erwägung, dass der Gleichheitssatz den Gesetzgeber verpflichtet, eine getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig umzusetzen, leitet das BVerfG aus dem Besteuerungsgrund des ErbStG („unentgeltlicher Vermögenszuwachs“, Erbanfallsteuer) ab, dass als einheitlicher Bewertungsmaßstab („Bewertungsziel“) nur der gemeine Wert (Einzelveräußerungspreis) in Betracht kommt17. Bei der Auswahl der Methode zur Ermittlung des richtigen Wertes ist der Gesetzgeber weitgehend frei. Allerdings muss das Bewertungsverfahren zumindest so ausgerichtet werden, dass es im Rahmen des Praktikablen (1) überhaupt auf den gemeinen Wert abzielt18 und auch geeignet ist, jedenfalls (2) einen „Annäherungswert an den gemeinen Wert“ zu ergeben19.
Wer nun die Sorge äußert, die Ermittlung von Annäherungswerten an den gemeinen Wert sei jedenfalls im Bereich des Produktivvermögens nicht administrierbar20, verkennt die Funktion dieses Begriffs. Jede Bewertung von Sachwerten ist letztlich eine Schätzung, denn den gemeinen Wert an sich gibt es nicht21. Deshalb kann eine „Annäherung an den gemeinen Wert“ ebenfalls nur eine Schätzung sein, die neben den Unwägbarkeiten einer Schätzung im Einzelfall auch der Leistungsfähigkeit eines Massenbewertungsverfahrens und den Grenzen der Administrierbarkeit eines solchen Verfahrens Rechnung tragen muss. Wer anderes behauptet, plädiert zwangsläufig für die Abschaffung der Erbschaftsteuer, weil eine verfassungsgemäße Erhebung dann nicht möglich wäre. Das wird man - ungeachtet der Frage, ob die Erbschaftsteuer als solche politisch sinnvoll ist - jedenfalls aus dem Grundgesetz nicht ableiten können. Der wichtigste Schritt in die richtige Richtung dürfte deshalb schon getan sein, wenn sich der Gesetzgeber unter der Anleitung des BVerfG Bewertungsverfahren installieren würde, die glaubwürdig auf den gemeinen Wert zielen.
Wer die Unwägbarkeiten der Bewertung kennt, wird vom Gesetzgeber nicht fordern können, dass der Annäherungswert allenfalls eine Streuung von ± 10 % aufweisen dürfe. Schon bei der Grundbesitzbewertung ist anerkannt, dass es „den gemeinen Wert“ als solchen nicht gibt, vielmehr die empirisch erhobenen Werte eine Streuung von ± 25 % - 30 % um einen „gemeinen Wert“ aufweisen. Wer diesen Befund in Rechnung stellt und andererseits weiß, dass die Verwaltungsverfahren so ausgerichtet werden müssen, dass die Zahl der Überbewertungen so gering wie möglich gehalten werden, der wird zur Kenntnis nehmen müssen, dass allenfalls ein Wertniveau von 80 % bis maximal 85 % des Verkehrswerts angestrebt werden kann, wenn nicht wegen einer übergroßen Zahl von Überbewertungen die Verwaltung letztlich zu einer Wertermittlung im Einzelfall gezwungen werden soll, wozu sie nicht in der Lage wäre. Ein massentaugliches Verfahren kann keine höhere Treffgenauigkeit auswerfen und kann deshalb vom Gesetzgeber unter Berufung auf die Verfassung auch nicht gefordert werden.

3.1 Ziel: Ein auch für ertragsteuerliche Zwecke taugliches Bewertungsverfahren

Die derzeitigen Überlegungen laufen allerdings darauf hinaus, der Verwaltung typisierende Bewertungsverfahren, insbesondere im Bereich des unternehmerischen Vermögens (aber auch im Bereich des Grundvermögens), weitgehend vorzuenthalten und stattdessen eine Ermittlung des gemeinen Werts im Einzelfall vorzuschreiben. Der Gesetzgeber hatte in der Vergangenheit aus gutem Grund stets auf typisierende Bewertungsverfahren gesetzt: Es kann als gesichert gelten, dass die Verwaltung weder über die fachlichen noch über die personellen Ressourcen verfügt, um eine Verkehrswertermittlung im Einzelfall zu leisten, und das aus einer derartigen Vorgabe resultierende Streitpotenzial zu bewältigen. Die Streitanfälligkeit der Verfahren und die Divergenz der Bewertungsergebnisse in der Praxis, die nicht nur von der Wahl des Verfahrens im Einzelfall abhängen, sondern etwa auch von der Festlegung auf Zinssätze und dergleichen, bei denen selbst marginale Unterschiede erhebliche Differenzen im Bewertungsergebnis nach sich ziehen, lassen es als zwingend erscheinen, typisierende Bewertungsverfahren vorzuschreiben und damit zwangsläufig einhergehende Bewertungsunschärfen hinzunehmen. All dies ist kein Geheimnis und dürfte auch in der Verwaltung weithin so gesehen werden. Wer gleichwohl anderes fordert und der Verwaltung die Ermittlung gemeiner Werte im Einzelfall vorgibt, zielt letztlich darauf ab, die Erbschaft-/Schenkungsteuer abzuschaffen. Das ist selbstverständlich eine politische Option, die angesichts der Entwicklungen in einigen angrenzenden Ländern einer genauen Prüfung bedarf. Ob dieser Zweck allerdings jedes Mittel heiligt, erscheint doch fragwürdig. Letztlich läuft es auf einen billigen Taschenspielertrick hinaus, der Verwaltung die notwendigen Instrumente zur Erhebung der Erbschaftsteuer - nämlich typisierende Bewertungsverfahren - vorzuenthalten, um später die angebliche Unmöglichkeit einer verfassungsgemäßen Erhebung der Erbschaftsteuer unter Krokodilstränen zu bedauern.
Sachlich angemessen wären dagegen typisierende Bewertungsverfahren, die etwa aus einer Fortentwicklung des Stuttgarter Verfahrens abgeleitet werden könnten. Zu verweisen ist etwa auf den Leitfaden der OFDen Münster und Düsseldorf zur Ermittlung des gemeinen Werts von Anteilen an Kapitalgesellschaften für ertragsteuerliche Zwecke22, der auf die Grundsätze des IDW zur Durchführung von Unternehmensbewertungen vom 15. 8. 2005 aufbaut23. Denn es ist nicht zu übersehen, dass der Bedarf an gemeinen Werten auch für das Ertragsteuerrecht nicht zuletzt durch das SEStEG erheblich zugenommen hat. Eine verantwortliche Gesetzgebung wird die Verwaltung und die Beratungspraxis nicht mit derartigen Bewertungsfragen allein lassen, sondern zumindest angemessene Impulse geben, die die Verwaltung in die Lage versetzen, typisierende Bewertungsverfahren zu entwickeln, die zugleich erbschaft- und ertragsteuerlichen Ansprüchen genügen. Das gab es schon:
„Das sog. Stuttgarter Verfahren kann als Grundlage zur Bestimmung des für die Bemessung der Einkommensteuer relevanten gemeinen Werts herangezogen werden, soweit es nicht aus besonderen Gründen im Einzelfall zu offensichtlich unrichtigen Ergebnissen führt.“24
Diesem Zustand hat der Gesetzgeber durch das StÄndG 1992 mit der Einführung der Anknüpfung an die Steuerbilanzwerte ein Ende bereitet, denn es war offensichtlich, dass auf der Grundlage der Steuerbilanzwerte ermittelte Werte eine ertragsteuerliche Funktion nicht mehr erfüllen konnten25. M. E. müsste eine Rückkehr nicht zum früheren Recht, wohl aber zu einheitlichen typisierenden Bewertungsverfahren das Ziel des Gesetzgebers sein, gerade auch deshalb, weil nur so ein Minimum an Planungs- und Gestaltungssicherheit für die Steuerpflichtigen erreichbar ist. Deshalb könnte ein Blick zurück - etwa auf die VStR 1989 oder in den Gesetzentwurf des Landes Schleswig-Holstein aus dem Jahr 200426 - Anregungen geben. Auch dürfte es sich empfehlen, nicht auf eine reine Ertragsbewertung zu setzen, sondern durchaus die Substanzwerte in die Bewertung einzubeziehen, weil dies die Volatilität der Bewertungsergebnisse und die Zahl der Überbewertungen reduzieren würde. Selbstverständlich muss das Verhältnis der Substanzwert- und der Ertragswertkomponente neu justiert werden. Es ist jedoch nicht erkennbar, weshalb auf diesem Weg nicht vernünftige Ergebnisse erreichbar wären, die auch den Ansprüchen des BVerfG genügen würden.
Zugleich darf nicht übersehen werden, dass die allgemeinen Bewertungsvorschriften (§§ 1 bis 16 BewG) beschränkende Vorgaben enthalten. Das geltende Recht versteht den gemeinen Wert als einen objektiven Wert, der sich allein auf den Bewertungsgegenstand bezieht und Umstände, die in der Person des Eigentümers, Inhabers oder Erwerbers liegen, von den bewertungsrelevanten Umständen ausnimmt (§ 9 Abs. 2 Satz 3 Abs. 3 BewG). Außerdem steht der Berücksichtigung noch nicht realisierter Gewinne oder Verluste und darauf lastender latenter Steuern oder Steuerminderungen/-erstattungen das statische Stichtagsprinzip entgegen, das sich insbesondere aus den §§ 4 ff. BewG ergibt. Daraus folgt etwa nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass die latenten Steuern, die auf noch nicht realisierten stillen Reserven lasten - gleich, ob diese Ihren Grund in einer Wertsteigerung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens oder in zukünftigen Gewinnaussichten haben - oder nicht vollzogenen Ausschüttungen bei der Bewertung nicht berücksichtigt werden dürfen. Die Grundsätze des IDW zur Durchführung von Unternehmensbewertungen i. d. F. vom 15. 8. 200527 gehen von anderen Überlegungen aus. Dem folgt der Leitfaden der OFDen Münster und Düsseldorf entgegen den auch für die Ertragsteuern geltenden allgemeinen Bewertungsvorschriften (§§ 1 bis 16 BewG) und berücksichtigt bei der Ermittlung des Kapitalisierungsfaktors eine typisierte Steuerbelastung auf der Anteilseignerebene28.

3.2 Unterscheidung zwischen betriebsnotwendigem und nicht betriebsnotwendigem Vermögen

Eine Unternehmensbewertung anhand eines Ertragswertverfahrens muss das Vermögen bestimmen, dessen Wert durch den Ertragswert abgebildet wird (betriebsnotwendiges Vermögen), und das nicht betriebsnotwendige Vermögen, das der Ertragswert nicht abbildet und nicht umfasst, zusätzlich erfassen. Das geltende Bewertungsrecht sieht insoweit keinerlei Differenzierung vor. Der Gesetzentwurf für das UntErlG differenziert zwischen produktivem und nicht produktivem Vermögen, was im Kern - wenn man den Aspekt der Missbrauchsvermeidung und der Typisierung ausblendet - eigentlich dasselbe sein müsste. Dann aber kann es nicht richtig sein (so aber noch § 28a Abs. 1 Nr. 3 letzter Satz ErbStG-E), bei der Ermittlung des Unternehmenswerts nicht zu differenzieren, den undifferenziert ermittelten Ertragswert auf produktives und nicht produktives Vermögen aufzuteilen und damit die Ertragsaussichten des produktiven/betriebsnotwendigen Vermögens auf das nicht produktive/nicht betriebsnotwendige Vermögen zu erstrecken. Denn das hätte zur Folge, dass das nicht produktive Vermögen, das ungemildert der ErbSt unterliegt, mit einem höheren Wert als seinem gemeinen Wert angesetzt wird.
Beispiel:

Der Ertragswert eines Unternehmens mit einem Buchwert = gemeiner Wert der Einzelwirtschaftsgüter (Aktivseite) von EUR 20 Mio. soll sich auf EUR 100 Mio. belaufen. Zum Gesellschaftsvermögen gehört ein (nicht betriebsnotwendiges = nicht produktives) Wertpapierdepot im Kurswert von EUR 12 Mio. (thesaurierte Gewinne).

Nach § 28a Abs. 1 Nr. 3 letzter Satz ErbStG-E ist der Wert (EUR 100 Mio.) im Verhältnis 12/20 aufzuteilen. Das Wertpapierdepot würde dann mit einem Wert von EUR 60 Mio. in die erbschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage eingehen. Dass das absurd ist, liegt auf der Hand. Richtigerweise muss das Wertpapierdepot und dessen Ertragsaussichten bei der Ermittlung des Ertragswerts des betriebsnotwendigen Vermögens ausgeblendet werden und mit seinem Kurswert von EUR 12 Mio. dem so ermittelten Ertragswert hinzugerechnet werden. Soll das Wertpapierdepot nicht begünstigt sein, muss es mit diesem Wert in die erbschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage eingehen.

3.3 Besonderheiten bei Mitunternehmerschaften

Den größten Abstand von den Vorgaben des BVerfG dürfte ohne Zweifel die geltende Bewertung von Personenunternehmen aufweisen. Eine reine Substanzbewertung auf der Grundlage der Steuerbilanzwerte, die jeden Einfluss der Ertragsaussichten auf den Wert ausschließt, war noch nie mit dem Besteuerungsgrund des ErbStG vereinbar. Die Entscheidung des BVerfG hat insoweit nur einen Tatbestand benannt, der seit vielen Jahren offensichtlich und auch schon im Zeitpunkt der Vermögensteuer- und Erbschaftsteuerentscheidung im Jahr 1995 bekannt war, seinerzeit aber vom BVerfG nicht aufgegriffen wurde, obwohl die Diskrepanz zur zentralen These der realitätsgerechten Bewertung offensichtlicher kaum sein könnte. Seinerzeit standen offenbar andere Intentionen im Vordergrund.
Bei der Ermittlung des gemeinen Werts von Mitunternehmerschaften unter Berücksichtigung - auch - der Ertragsaussichten stellt sich das folgende Problem:
Die wirtschaftliche Einheit der Mitunternehmerschaft umfasst nach § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG (Durchbrechung des § 2 Abs. 2 BewG) auch das Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer. Dabei muss es auch bleiben, weil das Sonderbetriebsvermögen grundsätzlich Teil des begünstigungsfähigen Vermögens ist und bleiben muss. Marktgängig ist indessen typischerweise der Anteil an der Gesellschaft selbst, der das Sonderbetriebsvermögen nicht umfasst. Das kann nur bedeuten, dass das Sonderbetriebsvermögen an der Ermittlung des Ertragswerts nicht teilnimmt, sondern der Ertragswert allein im Hinblick auf das betriebsnotwendige Gesamthandsvermögen zu ermitteln ist, dem zur Ermittlung des Anteilswerts das Sonderbetriebsvermögen wie nicht betriebsnotwendiges Gesamthandsvermögen mit seinem Einzelveräußerungspreis hinzuzurechnen ist. Daraus resultiert weiter, dass Sondervergütungen - ggf. kalkulatorisch - bei der Ermittlung des Ertragswerts als gewinnmindernd zu berücksichtigen sind, während die korrespondierenden Sonderbetriebseinnahmen bei der Ermittlung der Ertragsaussichten außer Betracht bleiben müssen.
Es ist zuzugeben, dass dieses Ergebnis nicht ohne weiteres überzeugt. Allerdings ist zu bedenken, das gerade der Umstand, dass das betreffende Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens - ungeachtet seiner Betriebswesentlichkeit im ertragsteuerlichen Sinn - nicht im Gesamthands-, sondern im Sonderbetriebsvermögen gehalten wird, deutlich macht, dass es im Sinne der unter Marktgesichtspunkten zu bewertenden Einheit, nämlich der Gesellschaft bzw. des Gesellschaftsanteils, jedenfalls nicht in dem Sinn betriebswesentlich ist, dass eine Vorhaltung im eigenen Vermögen der Gesellschaft unverzichtbar ist.
Wer stattdessen aus dem Umstand, dass eine Bewertungseinheit im bewertungsrechtlichen Sinn besteht, die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in die Ermittlung des Ertragswerts ableitet, dürfte sich in einer Vielzahl von Fällen mit der Frage einer inkongruenten Gewinnverteilung auf Gesellschaftsebene, der Frage nach der Bedeutung der Sonderbetriebsergebnisse für den Ertragswert des Mitunternehmeranteils und die Anteilsbewertung auseinandersetzen müssen. Dabei handelt es sich weitgehend um Fragen, für deren Lösung die betriebswirtschaftliche Unternehmensbewertung kaum eine Hilfestellung bereithalten dürfte.

4. Konsequenzen aus der Änderung des Bewertungsrechts für die Reform der Erbschaftsteuer

4.1 Absenkung der Steuersätze des ErbStG ist zwingend

Es bedarf keiner prophetischen Gabe, um vorherzusehen, dass sich die Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer dramatisch verbreitern wird. Wer bei dieser Sachlage lediglich Spielraum für eine Erhöhung der persönlichen Freibeträge, nicht aber für eine Senkung der Steuersätze sieht29, muss sich fragen lassen, ob er weiß, was er da anzurichten versucht. Es dürfte kaum vermittelbar sein, wenn sich die Erbschaftsteuerlast in einer Vielzahl von Fällen vervielfachen wird.

Beispiel:

S erbt das Unternehmen seines Vaters mit einem Jahresertrag von EUR 1 Mio. und einem Ertragswert von EUR 10 Mio. (Kapitalisierungszinssatz 10 %). Nach dem aktuellen Tarif (ohne § 13a ErbStG) fällt eine Erbschaftsteuer von EUR 2 252 850 an. Nimmt man eine Einkommensteuerbelastung von 45 % an, muss S mehr als 4 Jahre den Betrieb fortführen, um aus den - hoffentlich gleichbleibenden Gewinnen - neben der Einkommensteuer auch die Erbschaftsteuer zu bezahlen. Er bezahlt dann in den ersten vier Jahren neben EUR 1,8 Mio. ESt auch EUR 2,2 Mio. ErbSt, zusammen EUR 4 Mio.

Bei dieser vereinfachten Betrachtung hat S noch keinen Euro für seine private Lebenshaltung verwendet, von betrieblichen Investitionen ganz zu schweigen. Und dies alles bei vollem unternehmerischen Risiko und einer Arbeitsbelastung, die der mit der Führung eines Unternehmens einhergehenden Verantwortung entspricht: fürwahr ein echter Anreiz für unternehmerisches Engagement. Bei dieser Sachlage, die eventuelle Begünstigungen ausblendet, kann die Beratungsempfehlung nur lauten, das Unternehmen zu veräußern, die darauf entfallende ESt (evtl. ermäßigt nach § 34 EStG: EUR 2,27 Mio.) und die ErbSt zu bezahlen und sich fortan der Verwaltung des verbleibenden Vermögens zu widmen.
Es wäre auch nicht richtig, in diese Betrachtung die beabsichtigte Begünstigung einzubeziehen. Die Erbschaftsteuerbelastung muss zunächst auch ohne Begünstigungen angemessen sein. Dass dieses Maß im Beispielsfall überschritten ist, scheint mir offensichtlich. Es ist auch eine völlig irrige Vorstellung, dass diese Problematik durch eine Erhöhung persönlicher Freibeträge gelöst werden kann. Wer nicht erkennt, dass nur eine massive Absenkung des ohnehin überhöhten Erbschaftsteuertarifs - der seinerzeit als Gegenfinanzierung für die Abschaffung der Vermögensteuer so gestaltet worden war - helfen kann, wird kaum für sich in Anspruch nehmen können, die Unternehmensnachfolge zu erleichtern.

4.2 Die Problematik des Stundungs- und Abschmelzungsmodells

Die Steuerpflichtigen sind dringend davor zu warnen, sich auf die Segnungen des im Regierungsentwurf des UntErlG vorgesehenen Stundungs- und Abschmelzungsmodells vertrösten zu lassen. Einerseits wird die Verfassungsmäßigkeit dieser Begünstigung zwischenzeitlich bestritten. Andererseits ist diese Begünstigung jedenfalls in der jetzigen Form vollkommen ungeeignet und unpraktikabel, um eine Entlastung eigentümergeführter Unternehmen herbeizuführen. Im Zentrum der Kritik steht die Fortführungsklausel: Danach muss der Erwerber das Unternehmen „in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang“ fortführen, wobei es auf Umsatz, Auftragsvolumen, Betriebsvermögen und Anzahl der Arbeitnehmer ankommen soll.
Diese Bestimmung - und auch die Nachsteuerbestimmungen - schafft vor allem eines: Unsicherheit über die steuerlichen Konditionen der familieninternen Unternehmensnachfolge. Wer meint, er könne die Gewährung von Begünstigungen der Auslegung unbestimmter Rechtsbegriffe durch den BFH überantworten, der sollte nach den Erfahrungen mit der Rechtsprechung des BFH in den letzten Jahren zur Auslegung der §§ 13a, 19a ErbStG darüber nachdenken, ob er nicht besser auf zielgruppenorientierte Begünstigungen völlig verzichten und das dadurch verfügbare Aufkommensvolumen in eine Senkung des Steuertarifs investieren sollte. Dann dürfte einigermaßen sicher sein, dass die zu begünstigenden Nachfolger tatsächlich jedenfalls Teile des Begünstigungsvolumens erhalten. Ansonsten droht die Steuerbelastung im Einzelfall zu einer hochriskanten Lotterie zu verkommen, bei der es möglicherweise auch Gewinner, mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit aber eine überwiegende Zahl von Verlierern geben wird. Es ist - u. a. - auch unbegreiflich, wenn der Gesetzgeber von Unternehmen, deren Fortbestand in der bestehenden Struktur ihm angeblich am Herzen liegt, den Verzicht auf die Realisierung von Produktivitätsfortschritten (Anzahl der Arbeitnehmer) fordert und damit die Preisgabe der Wettbewerbsfähigkeit zur Voraussetzung für die Inanspruchnahme von erbschaftsteuerlichen Begünstigungen macht.

4.3 Doppelbesteuerung stiller Reserven bei der Einkommen- und Erbschaftsteuer

Das BVerfG hat die Notwendigkeit einer am gemeinen Wert orientierten Bewertung mit dem Charakter der Erbschaftsteuer als einer Erbanfallsteuer begründet. Weil der Vermögenszuwachs besteuert werde, komme nur der gemeine Wert als Bewertungsmaßstab in Betracht. Damit wird die Erbschaft-/Schenkungsteuer der Einkommensteuer gleichgestellt, es handelt sich gewissermaßen um eine weitere Einkunftsart im Sinne des EStG30. Es ist in diesem Begründungskontext nicht recht verständlich, dass sich das BVerfG mit der Problematik der doppelten Besteuerung stiller Reserven sowohl bei der Erbschaft- als auch bei der Einkommensteuer nicht auseinandergesetzt hat und nicht zumindest dem Gesetzgeber die Vorgabe auf den Weg gegeben hat, dass der Zwang der Bewertung mit dem gemeinen Wert nicht zu einer doppelten Besteuerung stiller Reserven führen dürfe. Während in der Vergangenheit diese Frage weitgehend theoretischen Charakter hatte, weil die Bewertungsverfahren die stillen Reserven allenfalls in rudimentären Ansätzen abbildeten, wird diese Problematik in der Zukunft erhebliche praktische Bedeutung erlangen31.

Beispiel:

A bringt seine im Privatvermögen gehaltene Beteiligung an der A-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter er ist, in die bereits bestehende gewerblich tätige ABC-KG ein, an der neben ihm und seiner Ehefrau F auch sein Sohn S mit jeweils 1/3 beteiligt sind. Die Anschaffungskosten der Anteile belaufen sich auf EUR 300 000, der Verkehrswert auf EUR 3 Mio. Die Gegenbuchung erfolgt auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto. Ein Jahr nach der Einbringung veräußert die KG die Beteiligung an der A-GmbH.

Die Buchung auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto ist erforderlich, um eine Gewinnrealisierung aus Anlass der Einbringung zu vermeiden32, bewirkt aber einen Vermögenstransfer von A zu F und S im Umfang von jeweils EUR 1 Mio. zu gemeinen Werten. Damit sind die auf F und S übergehenden stillen Reserven im Umfang von jeweils EUR 900 000 versteuert. Wird nun das Unternehmen veräußert, droht bei F und S eine erneute Besteuerung der nämlichen stillen Reserven, sofern nicht in Höhe des bereits versteuerten Betrages eine Wertaufstockung in einer Ergänzungsbilanz („wie Anschaffungskosten“) zugelassen wird. Die Vergleichbarkeit von Einkommensteuer einerseits und Erbschaft-/Schenkungsteuer andererseits würde eine derartige Aktivierung rechtfertigen. Allerdings bedarf es dazu einer gesetzlichen Regelung.
Es scheint mir offensichtlich, dass der Gesetzgeber gefordert ist, diese Frage in einer zufriedenstellenden Weise zu lösen. Aus dem Umstand, dass auch die Erbschaft-/Schenkungsteuer ihrer Struktur als Einkommensteuer zu qualifizieren ist, folgt m. E., dass die Lösung nicht im Bereich des Steuertarifs - so § 35 EStG a. F. -, sondern in der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer anzusiedeln ist (vgl. Beispiel). Bedauerlicherweise ist derzeit noch nicht einmal erkennbar, dass diese Problematik auch nur die Aufmerksamkeit der Reformer gefunden hat.

4.4 Abfindungsbeschränkungen und Erbschaft-/Schenkungsteuer

Das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht kennt für den Fall des Ausscheidens aus Personen- und Kapitalgesellschaften, bei Letzteren auch für den Fall der Einziehung von Geschäftsanteilen/Aktien Fiktionstatbestände, die ohne jede Rücksicht auf objektive und subjektive Tatbestandserfordernisse allgemeiner Erwerbstatbestände eine Schenkung auf den Todesfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 ErbStG) oder eine Schenkung unter Lebenden (§ 7 Abs. 7 ErbStG) fingieren. Diese Tatbestände haben in der Vergangenheit ein Schattendasein geführt, das vor allem daraus resultierte, dass ein steuerbarer Erwerb nur dann angenommen werden konnte, wenn die Abfindung geringer war als der Steuerwert des betreffenden Anteils und damit in der Praxis eigentlich nur in Betracht kam, wenn die Abfindung sogar noch unter dem Buchwert lag, was zwar gesellschaftsrechtlich jedenfalls in den Fällen des Ausscheidens von Todes wegen möglich ist33. Im Übrigen dürfte der Bestand derartiger Klauseln vor den Zivilgerichten aber zumindest zweifelhaft sein. Derartige Gestaltungen sind deshalb in der Praxis selten.
Wenn zukünftig der Steuerwert dem gemeinen Wert entsprechen soll, können diese Gesetzesbestimmungen nicht unverändert bleiben. Denn dies würde bedeuten, dass jedwede Abfindungsbeschränkung dem Grunde nach zu einer erbschaft-/schenkungsteuerlichen Belastung der verbleibenden Gesellschafter führen würde ohne Rücksicht darauf, ob diese Beschränkung darauf abzielt, den Abfluss von Liquidität aus dem Unternehmen mit dem Ziel der Unternehmenserhaltung und -sicherung zu vermeiden. Auch die Einkommensteuer unterscheidet danach, ob eine Abfindungsbeschränkung privat oder betrieblich veranlasst ist.

Beispiel:

A, B und C sind Gesellschafter der X-GmbH. Die Satzung der GmbH lässt die Einziehung eines Geschäftsanteils gegen eine im Einzelnen bestimmte Abfindung zu, wenn ein wichtiger Grund vorliegt. A und B stellen fest, dass C Gesellschaftsvermögen unterschlagen hat und beschließen deshalb die Einziehung des Geschäftsanteils des C. Die Abfindung beläuft sich auf EUR 30 Mio., der gemeine Wert des Anteils auf EUR 50 Mio.
§ 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG fingiert eine Schenkung von C an A und B i. H. von jeweils EUR 10 Mio. (StKl. III, Freibetrag EUR 5 200; Steuersatz: 41 %).


Die derzeitige Fassung des § 3 Abs. 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 und des § 7 Abs. 7 ErbStG wird - so diese Bestimmungen nicht grundlegend geändert oder gestrichen werden - für erhebliche Probleme sorgen, denn die verbleibenden Gesellschafter müssen sowohl mit einer Abfindungslast als auch mit einer Schenkungsteuerbelastung rechnen. Die auf sie übergehenden stillen Reserven unterliegen im Fall der Realisierung zusätzlich der Einkommensteuer (vgl. o.). Folge wäre weiter, dass in jedem Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters eine Unternehmensbewertung durchgeführt werden müsste. M. E. darf eine Besteuerung in diesem Fall nur eingreifen, wenn ein privat veranlasster Vermögenstransfer vorliegt, der darauf abzielt, eine Vermögensnachfolge der verbleibenden Gesellschafter herbeizuführen.

5. Schlussbemerkung

Wer dieser Tage die Pressemeldungen verfolgt, muss den Eindruck gewinnen, dass die Beschäftigung der Politik mit sich selbst alles an den Rand drängt, was mit deren eigentlicher Aufgabe zu tun hat, nämlich der sachgerechten Lösung anstehender Probleme. Es muss befürchtet werden, dass die Ergebnisse, die den Steuerpflichtigen im Sommer oder im Herbst präsentiert werden, mit den Anforderungen der Praxis an eine sachgerechte Ausgestaltung der Besteuerung der Unternehmensnachfolge - einmal mehr - nicht allzu viel zu tun haben werden. M. E. muss eine Neuregelung folgende Minimalanforderungen erfüllen: Die Tarifbelastung muss in einem der Erhöhung der Besteuerungsgrundlagen angemessenen Umfang abgesenkt werden, die Doppelbelastung stiller Reserven mit Einkommen- und Erbschaftsteuer muss beseitigt werden und eine Begünstigung muss so ausgestaltet werden, dass die Voraussetzungen für ihre Gewährung im Vorhinein zuverlässig eingeschätzt werden können. Ob dies bei dem nach wie vor - da im Koalitionsvertrag vorgesehen - von der Politik favorisierten Stundungs- und Abschmelzungsmodell überhaupt erreichbar ist, ist fraglich. Im Zweifel wäre eine Fortführung des bisherigen Begünstigungssystems vorzuziehen; ggf. könnten vermögensverwaltende Gesellschaften von der Begünstigung ausgenommen werden34.
________________________________________
1 1 BvL 10/02, BStBl II 2007, 192, DStR 2007, 235, ZEV 2007, 76 m. Anm. Piltz.

2 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655, NJW 1995, 2615.

3 Leitsatz 1: „Bestimmt der Gesetzgeber für das gesamte steuerpflichtige Vermögen einen einheitlichen Steuersatz, so kann eine gleichmäßige Besteuerung nur in den Bemessungsgrundlagen der je für sich zu bewertenden wirtschaftlichen Einheiten gesichert werden. Die Bemessungsgrundlage muß deshalb auf die Ertragsfähigkeit der wirtschaftlichen Einheiten sachgerecht bezogen sein und deren Werte in ihrer Relation realitätsgerecht abbilden.“ Vgl. a. BVerfG v. 22. 6. 1995, 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165, 172, BStBl II 1995, 671, NJW 1995, 2624.

4 BVerfG v. 22. 6. 1995, 2 BvR 552/91 (Fn. 3).

5 Vgl. aber die Vorlageentscheidung des BFH v. 22. 5. 2002, II R 61/99, BStBl II 2002, 598, DStR 2002, 1438, ZEV 2002, 372 m. Anm. Heidemann/Ostertun.

6 Unter C.I.2.bbb.

7 Schäfers, FAZ v. 1. 2. 2007, S. 1, „Schleichender Tod einer Steuer“.

8 Status: Recht 03/07 (Beil. zu DB), S. 83.

9 2 BvR 552/91 (Fn. 3).

10 So ausdrücklich das BVerfG v. 22. 5. 1995, 2 BvR 552/91 (Fn. 3), - „Diese Verpflichtung, eine verminderte finanzielle Leistungsfähigkeit erbschaftsteuerrechtlich zu berücksichtigen, ist unabhängig von der verwandtschaftlichen Nähe zwischen Erblasser und Erben.“ - und in der Folge § 19a ErbStG.

11 So unter expliziter Berufung auf die Begründung des BVerfG v. 22. 5. 1995, 2 BvR 552/91 (Fn. 3); Hübner, DStR 2003, 4, 9 f.

12 Vgl. etwa FG Münster v. 18. 10. 2001, 3 K 2640/98, DStRE 2002, 845; BFH v. 16. 2. 2005, II R 6/02, BStBl II 2005, 411, DStR 2005, 827, ZEV 2005, 264 m. Anm. Ziegler.

13 Vgl. etwa die Richtlinienregelungen, die im Kontext der Abfindungserwerbe (§ 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG) anzuwenden sind: R 62 Abs. 2 Nr. 4 ErbStR einerseits und R 55 Abs. 4 Satz 4 ErbStR andererseits; zur Kritik vgl. a. Hübner, in: Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, ErbStG, 2. Aufl., § 13a Rn. 101.

14 Hübner, (Fn. 13), § 13a Rn. 4 f.

15 Vgl. die Nachw. bei Fn. 12.

16 Eine ausführliche Kritik insbesondere an der Auslegung der Nachsteuertatbestände durch die Finanzgerichte findet sich bei Hübner, StbJb 2005/2006, S. 139 ff.

17 (Fn. 1), Leitsatz; Tz. 104 f.

18 Dies ist gegenwärtig weder im Bereich des Grundbesitzes (Ausnahme: unbebaute Grundstücke) noch im Bereich des Produktivvermögens (Ausnahme: Maßgeblichkeit der Börsenkurse und der Ableitung aus Verkäufen bei der Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, § 11 BewG) durchgängig der Fall.

19 BVerfG (Fn. 1), Tz. 110.

20 Vgl. etwa Arndt, (Fn. 8).

21 Vgl. etwa OLG Stuttgart v. 26. 10. 2006, 20 W 14/05, NZG 2007, 112: „Für die Tatsachenfeststellung zur Unternehmensbewertung in Spruchverfahren ist § 287 Abs. 2 ZPO auch im Hinblick darauf anwendbar, dass jede Bewertung naturgemäß eine mit Unsicherheiten behaftete Schätzung und keine punktgenaue Messung sein kann und dass deshalb Aufwand, Kosten und Dauer des Verfahrens in einem angemessenen Verhältnis zum Erkenntnisgewinn liegen müssen (ausf. OLG Stuttgart, OLGR 2004, 6, 9 und 10 f., m. w. N.; vgl. auch BGH v. 12. 3. 2001, II ZB 15/00, BGHZ 147, 108, DStR 2001, 754, NJW 2001, 2080, 2082; BayObLG v. 28. 10. 2005, 3Z BR 71/00, NZG 2006, 156, 157; Hüffer, AktG, § 305 Rn. 17).“

22 www.fm.nrw.de/finanzverwaltung/oberfinanzdirektionen (Stand: Juni 2005).

23 IDW Standard: Grds. zur Durchführung von Unternehmensbewertungen (IDW S 1), Stand: 18. 10. 2005.

24 BFH v. 21. 3. 1993, XI R 33/92, BFH/NV 1994, 12.

25 Hübner, DStR 1995, 1, 5. Vgl. in der Folge die Versuche der Verwaltung und des Gesetzgebers, der Maßgeblichkeit dieser Werte (§ 1 BewG) für ertragsteuerliche Zwecke auszuweichen: BMF v. 25. 3. 1998, IV B 7 - S 1978 - 21/98/IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl I 1998, 268, BeckVerw 026939, Tz. 21.06; anders noch immer R 77 Abs. 11 LStR zu § 19a EStG; nunmehr § 11 Abs. 2 letzter Satz i. d. F. des SEStEG v. 7. 12. 2006, BGBl I 2006, 2782.

26 BR-Drs. 422/04.

27 IDW S 1 (Fn. 23), Rz. 37 ff.

28 Leitfaden (Fn. 22), Tz. 1.3.2.1.

29 So der rheinland-pfälzische Finanzminister Deubel, zit. nach FAZ v. 24. 4. 2007.

30
Vgl. Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl. 2005, § 13 Rn. 102 ff.

31 Vgl. zu dieser Problematik auch Crezelius, DStJG 22 (1999), S. 73 ff.; ders., ZEV 2006, 421; ders., DStR 2007, 415, 416; Mellinghoff, DStJG 22 (1999), S. 127 ff.; Seer, ZEV 2007, 101, 103; ders., GmbHR 2007, 281, 284.

32 BMF v. 26. 11. 2004, IV B 2 - S 2178 - 2/04, BStBl I 2004, 1190, DStR 2005, 26.

33 BGH v. 22. 11. 1956, II ZR 222/55, BGHZ 22, 186, 194, NJW 1957, 180; Ebenroth/Boujong/Joost/Lorz, HGB, 2001, § 131 Rn. 20; Staub/Schäfer, HGB, 4. Aufl. 1983, § 131 Rn. 182.

34 Vgl. dazu etwa den Gesetzentwurf des BR v. 2. 2. 2006, BT-Drs. 16/520.



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