Die formelle Verfassungswidrigkeit der §§ 8 Abs. 4 KStG und 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG sowie einiger anderer Normen...

22.01.2008, Autor: Herr Heinrich Hübner / Lesedauer ca. 17 Min. (3840 mal gelesen)
Das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform1, durch das u. a. zentrale Vorschriften zum Verlustabzug (§ 8 Abs. 4 KStG und § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG) mit massivenNachteilen für viele Steuerpflichtige geändert wurden, verdanktsein Zustandekommen maßgeblich einem Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses. Dieser Vorschlag enthält weitreichende Ergänzungen, die weder in der Gesetzesvorlage des Bundestags noch in der des Bundesrats vorgesehen waren. Die Verfasser nehmen diesen Befund zum Anlaß, die formelle Verfassungsmäßigkeit des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform zu untersuchen. Sie gelangen dabei, wie im Vorgriff zu diesem Beitrag Dieterlen-Schaden2 angedeutet haben, zu dem Ergebnis, daß der Vermittlungsausschuß seine Kompetenzen überschritten hat und daher zumindest diejenigen Artikel des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform formellverfassungswidrig sind, die das Umwandlungs- und das Körperschaftsteuergesetz ändern. Die Argumentation der Verfasser wirddurch das nach Drucklegung des Beitrags ergangene Urteil des BVerfG vom 7. 12. 1999, 2 BvR 301-98 (DStRE Heft 24-99) zur Verfassungsmäßigkeit des häuslichen Arbeitszimmers unterstützt. Das Verfassungsgericht hat in dem genannten Urteil dem Vermittlungsausschuß, in ähnlicher Weise wie der nachfolgende Beitrag, sehr enge Grenzen gezogen. Dieses Urteil bestätigt daher die These, daß das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform zumindest in teilen formell verfassungswidrig ist.

1. Das Gesetzgebungsverfahren des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform

Ausgangspunkt des Gesetzgebungsverfahrens des als „Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform“ vom Bundestag am 5. 8. 1997 beschlossenen Gesetzes war der Regierungsentwurf des Jahressteuergesetzes 19963. Dieser Gesetzentwurf enthielt zunächst lediglich Vorschriften zur Änderung des Einkommensteuergesetzes. Im Rahmen der Beratungen des Jahressteuergesetzes im Finanzausschuß des Bundestages wurde der Gegenstand des Gesetzgebungsverfahrens erheblich erweitert4. Regelungen zu den Themen „Ausschluß mißbräuchlicher Gestaltungen bei der steuerlichen Verrechnung von Verlusten ab 1997 (§ 8 Abs. 4 KStG und § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG)“, sowie verschiedener anderer Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes enthielt der neun Artikel umfassende Entwurf auch in dieser Fassung nicht. Der Gesetzesbeschluß des Bundestages erfolgte am 4. 4. 1997 in namentlicher Abstimmung. Allerdings versagte ihm der Bundesrat am 25. 4. 1997 die Zustimmung5. Daraufhin rief die Bundesregierung den Vermittlungsausschuß an6. Das Vermittlungsbegehren enthielt über die Anrufung des Ausschusses hinaus keine Ausführungen, insbesondere keinerlei weitere Angaben zum Gegenstand des Vermittlungsverfahrens. Bis zu diesem Zeitpunkt war eine Änderung der Regelungen des Verlustabzuges sowie weiterer Normen des Umwandlungssteuergesetzes unter keinem Gesichtspunkt Gegenstand des Gesetzgebungsverfahrens.
Auch der vom Bundesrat in seiner Sitzung vom 4. 7. 1997 beschlossene Entwurf eines Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmensteuerreform7 enthielt keinerlei dahingehende Initiativen. Die hier einschlägigen Änderungen waren auch nicht Gegenstand eines anderen Gesetzgebungsverfahrens gewesen.
Der Vermittlungsausschuß trat am 4. 8. 1997 zusammen und beschloß auf der Grundlage von Vorschlägen der Länder Nordrhein-Westfalen und Hamburg die letztlich Gesetz gewordenen Änderungen des Umwandlungs- und des Körperschaftsteuergesetzes8. Bereits am folgenden Tage, dem 5. 8. 1997, beschloß der Bundestag die Annahme der Beschlußempfehlung des Vermittlungsausschusses. Das Plenarprotokoll der Sitzung 13-186, S. 16860 bis 16864, weist aus, daß eine inhaltliche Aussprache zu der Beschlußempfehlung des Vermittlungsausschusses - entsprechend § 10 Abs. 2 der Gemeinsamen Geschäftsordnung des Bundestages und des Bundesrates für den Ausschuß nach Art. 77 GG (Vermittlungsausschuß) - nicht stattfand. Am 5. 9. 1997 stimmte auch der Bundesrat zu. Das Gesetz wurde ausgefertigt und unter dem 29. 10. 1997 im Bundesgesetzblatt verkündet9.
Dieses Gesetzgebungsverfahren entspricht nicht den Anforderungen des Grundgesetzes, wie sich aus den folgenden Ausführungen ergibt.

2. Das vom Grundgesetz vorgesehene Gesetzgebungsverfahren

Der Ablauf des verfassungsrechtlich vorgesehenen Gesetzgebungsverfahrens ist in Art. 76-78 GG geregelt. Es sind die folgenden beiden wesentlichen Stadien zu unterscheiden: Gesetzesinitiative sowie Beschlußfassung durch Bundestag und Bundesrat.

2.1 Gesetzesinitiative

Das Recht zur Gesetzesinitiative ist in Art. 76 GG geregelt - es steht der Bundesregierung, dem Bundestag und dem Bundesrat zu, nicht aber dem Vermittlungsausschuß.

2.2 Beschlußfassung im Bundestag und Bundesrat

Im Bundestag wird die durch den Initianten eingebrachte Gesetzesvorlage in drei Lesungen behandelt, vgl. §§ 78 ff. GeschOBT. Die dritte Lesung endet mit der Schlußabstimmung. Damit liegt, wenn der Bundestag zustimmt, der Gesetzesbeschluß des Bundestags vor, vgl. Art. 77 Abs. 1 Satz 1 GG. Der Gesetzesbeschluß wird dann an den Bundesrat weitergeleitet, der im Falle eines Zustimmungsgesetzes (ein solches ist das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform) seine Zustimmung erteilen muß. Wird diese, wie im zu besprechenden Fall auch geschehen10, verweigert, haben Bundestag und Bundesregierung nach Art. 77 Abs. 2 Satz 4 GG jeweils die Möglichkeit, den Vermittlungsausschuß anzurufen. Nach Abschluß des Verfahrens vor dem Ausschuß, das mit einem Vermittlungsvorschlag endet, findet eine erneute Beschlußfassung im Bundestag und Bundesratstatt. Stimmen beide Organe zu und bewegt sich der Vermittlungsvorschlag noch innerhalb des Kompetenzbereiches des Vermittlungsausschusses, ist das Gesetz zustande gekommen und kann ausgefertigt werden.
Überschreitet demgegenüber der Vermittlungsausschuß seinen Kompetenzbereich, der durch den Vermittlungsgegenstand umrissen wird, ist das auf dem Vermittlungsvorschlag beruhende Gesetz zumindest partiell formell verfassungswidrig und damit- soweit wie die Verfassungswidrigkeit reicht - auch ungültig. Mit Blick auf das beim Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform durchgeführte Vermittlungsverfahren kommt eine solche Überschreitung des Kompetenzbereiches in Betracht. Darüber hinaus könnte auch ein Verstoß gegen das Prinzip der parlamentarischen Demokratie, das Gebot der Verhandlungsöffentlichkeit sowie das Prinzip der Verfassungsorgantreue vorliegen. Jeder Verstoß für sich begründet ebenfalls zumindest die partielle formelle Verfassungswidrigkeit des Gesetzes.

3. Die verfassungswidrige Beteiligung des Vermittlungsausschusses beim Gesetzgebungsverfahren des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform

3.1 Gegenstand des Vermittlungsverfahrens - der Kompetenzbereich des Vermittlungsausschusses

Der Vermittlungsausschuß ist nur befugt, solche Änderungs-- Ergänzungsvorschläge zu treffen, die sich noch im Rahmen des Vermittlungsgegenstandes bewegen. Andernfalls überschreitet der Vermittlungsausschuß, wie bereits angedeutet, seinen Kompetenzbereich, mit der Konsequenz der formellen Verfassungswidrigkeit der beschlossenen Gesetze. Damit ist die Frage nach dem Gegenstand des Vermittlungsverfahrens aufgeworfen. In diesem Zusammenhang ist zunächst festzulegen, wie der Vermittlungsgegenstand zu bestimmen ist. Hierzu werden im wesentlichen drei Auffassungen vertreten.

3.1.1 Die Bestimmung des Vermittlungsgegenstandes nach der Auffassung des BVerfG

Nach Auffassung des BVerfG in einer Entscheidung vom 13. 5. 1986 zum 2. Haushaltsstrukturgesetz11 wird der Vermittlungsgegenstand bestimmt

- durch die Gesetzesbeschlüsse des Bundestages,
- durch die im Verlaufe des vorangegangenen Gesetzgebungsverfahrens in dieses eingeführten Anträge, Stellungnahmen und Anregungen,
- durch den Inhalt des Anrufungsbegehrens und
- insbesondere auch durch Stellungnahmen des Bundesrates.

Unter Zugrundelegung dieser formalen Kriterien ermittelt sich der Gegenstand des Vermittlungsverfahrens vom 4. 8. 1997 wie folgt: Ausgangspunkt ist zunächst der Gesetzesbeschluß des Bundestages. Dieser wurde, wie eingangs erwähnt, am 4. 4. 1997 gefaßt. Er sah nicht vor, das Umwandlungs- und Körperschaftsteuergesetz (Einschränkung des Verlustabzugs) zu ändern. Folglich konnte diese Regelungsmaterie durch den Gesetzesbeschluß allein nicht Gegenstand des Vermittlungsverfahrens werden. Auch im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens eingeführte Anträge, Stellungnahmen und Anregungen sahen diese Regelungsmaterie nicht vor. Das Anrufungsbegehren der Bundesregierung selbst erweiterte den Gegenstand des Vermittlungsverfahrens ebenfalls nicht über den Gesetzesbeschluß hinaus; es beschränkte sich auf die Anrufung des Ausschusses12. Schließlich wurde der Gegenstand auch nicht durch Stellungnahmen des Bundesrates entsprechend erweitert; auch diese befaßten sich nicht mit Änderungen des Umwandlungs- und Körperschaftsteuergesetzes oder sonst mit Einschränkungen des Verlustabzugs. Der Bundesrat sah
keine Veranlassung, diesen Problemkreis mit dem Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform zu verknüpfen. Deutlich wird dies nicht zuletzt aus dem vom Bundesrat erarbeiteten Gegenvorschlag für ein Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform; auch dieser sah keine entsprechenden Änderungen vor13.
Erstes Zwischenergebnis ist folglich, daß, gemessen an den aufgezeigten formalrechtlichen Kriterien, die Änderungen des Umwandlungs- und Körperschaftsteuergesetzes nicht im Kompetenzbereich des Vermittlungsausschusses standen, da diese Regelungsmaterien nicht Gegenstand des Vermittlungsverfahrens waren. Bereits aus diesem Grunde sind zumindest die Regelungen des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform verfassungswidrig, die § 8 Abs. 4 KStG sowie das Umwandlungssteuergesetz änderten und den Verlustabzug einschränkten14. Etwas anderes würde nur dann gelten, falls zum einen der Gegenstand des Vermittlungsverfahrens durch ein anderes Verfahren zu ermitteln ist und zum anderen dieses Verfahren dazu führt, daß auch die Änderungen des Körperschaft- und Umwandlungssteuergesetzes noch Gegenstand des Vermittlungsverfahrens waren. Im folgenden werden daher die Auswirkungen anderer Auffassungen zur Bestimmung des Vermittlungsgegenstandes untersucht.

3.1.2 Die Bestimmung des Vermittlungsgegenstandes nach der herrschenden Meinung in der Literatur

In der Literatur wird der Gegenstand des Vermittlungsverfahrens überwiegend in ähnlicher Weise wie vom Verfassungsgerichtbestimmt15; teilweise geht man davon aus, daß sich der Gegenstand über den beschriebenen Umfang hinaus auch auf Materien beziehen kann, die sich im Rahmen eines anderen Gesetzgebungsverfahrens in der parlamentarischen Erörterung befinden16. Ob dieser Ansatz, der vom BVerfG bislang nicht bestätigt wurde17, richtig ist, bedarf hier keiner Entscheidung, da die vorgeschlagenen Änderungen des Körperschaftsteuergesetzes und Umwandlungssteuergesetzes bzw. die Einschränkung des Verlustabzugs nicht Gegenstand anderer Gesetzgebungsverfahren waren.

3.1.3 Die Bestimmung des Vermittlungsgegenstandes unter Anwendung des materiellen Kriteriums des „Sachzusammenhangs mit dem Gesetzesbeschluß“

Wenn wir es richtig sehen, wird allerdings noch eine weitere Auffassung zur Ermittlung des Gegenstandes des Vermittlungsverfahrens vertreten18. Nach dieser bestimmt sich der Gegenstand nicht nach formalen, sondern ausschließich nach materiellen Kriterien. Demzufolge ist Vermittlungsgegenstand alles, was noch im Sachzusammenhang mit dem Gesetzesbeschluß steht. Damit ist zunächst die Frage aufgeworfen, welche Bedeutung dem Kriterium „Sachzusammenhang mit dem Gesetzesbeschluß“ tatsächlich zukommt.

3.1.3.1 Die Bedeutung des Kriteriums „Sachzusammenhang mit dem Gesetzesbeschluß“ nach herrschender Auffassung

In der Literatur wird u. E. zutreffenderweise die Auffassung vertreten, daß nicht alle Regelungsmaterien, die nach den zuvoraufgezeigten formalen Grundsätzen Gegenstand des Vermittlungsverfahrens sein könnten, auch unter materiellen Gesichtspunkten zulässiger Gegenstand sind19. Anders ausgedrückt, wird der zunächst durch formelle Kriterien bestimmte Gegenstand des Vermittlungsverfahrens durch materielle Kriterien weiter eingeschränkt. Das BVerfG hat in seiner Entscheidung vom 13. 5. 1986 die Frage, ob der Vermittlungsgegenstand durch das Kriterium „Sachzusammenhang mit dem Gesetzesbeschluß“ - ein solches wäre ein materielles Kriterium - einschränkbar ist, offengelassen. Im zu beurteilenden Fall hielt das Gericht dieses Problem nicht für entscheidungsbedürftig, da es den Sachzusammenhang als gegeben ansah. Dem Aufbau der Entscheidung läßt sich aber entnehmen, daß auch das Verfassungsgericht das Kriterium des „Sachzusammenhangs mit dem Gesetzesbeschluß“ allenfalls als ein den zuvor unter ausschließlich formalen Gesichtspunkten bestimmten Gegenstand des Vermittlungsverfahrens weiter einschränkendes Kriterium auffaßt20. Die Frage nach dem Sachzusammenhang kann daher nur dann Bedeutung haben, wenn sich die Ergänzungsvorschläge des Vermittlungsausschusses noch innerhalb des nach formalen Gesichtspunkten zu bestimmenden Vermittlungsgegenstandes bewegen.
Vor diesem Hintergrund ist die Frage, ob die Änderungen des Umwandlungs- und Körperschaftsteuergesetzes im Sachzusammenhang mit dem dem Vermittlungsausschuß zugeleiteten Gesetzentwurf stehen, nicht relevant. Dies liegt darin begründet, daß die vom Ausschuß vorgeschlagenen Änderungen nicht Gegenstand des Vermittlungsverfahrens waren. Sie können daher auch nicht ausgegrenzt werden.

3.1.3.2 Die Bedeutung des Kriteriums „Sachzusammenhang mit dem Gesetzesbeschluß“ nach einer Mindermeinung

Teilweise wird in der Literatur, wie bereits oben erwähnt, dieses Verhältnis zwischen Sachzusammenhang und Gegenstand des Vermittlungsverfahrens aber so nicht gesehen. Man vertritt wohl die Auffassung, daß sich der Vermittlungsgegenstand in Fällen der offenen Anrufung des Vermittlungsausschusses allein durch das Kriterium des Sachzusammenhangs mit dem Gesetzesbeschluß bestimmt21. Das heißt, auf die Frage, ob die zu behandelnde Materie noch unter den aufgezeigten formalen Gesichtspunkten überhaupt Gegenstand des Vermittlungsverfahrens sein kann, wird gar nicht erst eingegangen. Ob daraus zu schließen ist, daß diesen formalen Gesichtspunkten keine Bedeutung beizumessen ist, ist nicht eindeutig.
Dieser Auffassung ist der Gesetzeswortlaut des Grundgesetzes entgegenzuhalten. In Art. 77 Abs. 2 Satz 1 GG wird bestimmt, daß der Vermittlungsausschuß für die „gemeinsame Beratung von Vorlagen“ einberufen wird. Im Rahmen einer engen Auslegung läßt sich unter den Begriff der Vorlage lediglich der Gesetzesbeschluß des Bundestages und das Anrufungsbegehren subsumieren. Vor dem Hintergrund der Funktion des Vermittlungsausschusses22 als ausgleichendes Organ zwischen den verschiedenen Interessen der beteiligten Organe wird der Begriff Vorlageaber extensiv ausgelegt und umfaßt daher, wie zuvor gezeigt, auch im Vorfeld geäußerte Stellungnahmen im Bundestag und Bundesrat. Diese Auffassung erscheint uns vertretbar - läßt sich eine Gesetzesvorlage doch vielfach erst unter Berücksichtigung der im Vorfeld geführten Diskussionen in ihrem vollen Geltungsgehalt erfassen. Die Stellungnahmen können daher noch als Teil der Vorlage aufgefaßt werden.
Oftmals werden in im Vorfeld geführten Diskussionen aber auch völlig sachfremde Stellungnahmen, die in keinem Zusammenhang
mit dem Gesetzesbeschluß stehen, abgegeben. Zusätzlich wird in der Literatur - wie zuvor gezeigt - vertreten, daß auch Regelungsmaterien, die Gegenstand anderer bereits eingeleiteter Gesetzesverfahren sind, noch Vermittlungsgegenstandsein können. Vor diesem Hintergrund erschließt sich dann auch der eigentliche Zweck des Kriteriums des Sachzusammenhangs. Er ist darin zu sehen, völlig sachfremde Themen aus dem nachformalen Kriterien bestimmten Gegenstand des Vermittlungsverfahrens wieder herauszunehmen. Würde man demgegenüber das Kriterium des Sachzusammenhangs mit dem Gesetzesbeschluß so verstehen, daß es alles, was noch in irgendeinem Sachzusammenhang mit dem Gesetzesbeschluß steht, auch zum Gegenstand des Vermittlungsverfahrens erhebt, dann hätte man sich von dem Wortlaut der Verfassung gelöst. Etwas, was in Sachzusammenhang mit einer Gesetzesvorlage steht und niemals in Zusammenhang mit ihr diskutiert wurde, ist gerade nicht die Gesetzesvorlage selbst. Der Gegenstand des Vermittlungsverfahrens könnte darüber hinaus auch uferlos werden, stehen doch viele Themen im - wie auch immer zu bestimmenden - Sachzusammenhang mit dem Gesetzesbeschluß.
Auf den aufgezeigten Streit, ob der Gegenstand des Vermittlungsverfahrens auf alle Materien, die im Sachzusammenhang mit dem Gesetzesbeschluß stehen, ausgedehnt werden kann, kommt es aber vorliegend nicht an: Das Kriterium versagt mit Blick auf das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform ohnehin.
Die ursprünglich neun Artikel des Gesetzes stehen in losem Zusammenhang; es liegt keine einheitliche Gesetzesmaterie vor, und es geht gerade nicht um die Regelung eines bestimmten Sachbereichs. Die Gemeinsamkeit der meisten vorgeschlagenen Änderungen erschöpft sich in dem Zweck, die Staatseinnahmen zu erhöhen, um den in Art. 4 vorgesehenen Wegfall der Gewerbekapitalsteuer zu finanzieren. Das Gesetz ist daher kein in sich geschlossenes System, sondern es war zunächst offen für alles, was geeignet war, die Staatseinnahmen zu erhöhen. Insoweit dürften unzählige verschiedene Maßnahmen in Betracht kommen. Diesreicht aber nicht aus, um einen materiellen Sachzusammenhangherzustellen, da dann im Vermittlungsverfahren sämtliche einnahmen- und ausgabenbezogenen Gesetze zur Disposition hätten stehen müssen. Daß dies nicht Sinn des Vermittlungsverfahrens sein kann, bedarf keiner weiteren Begründung.
Zu beachten ist auch, daß der Bundestag durch seine Gesetzesvorlage eine Auswahl der Mittel getroffen hat, mit welchen er den übergeordneten Zweck erreichen möchte. Der Bundesrat hatte die Möglichkeit, die in Betracht kommenden Mittel durch entsprechende Gegenvorschläge zu erweitern; er hat dies durch seinen eigenen Gegenvorschlag auch getan, aber die Änderung des Umwandlungs- und Körperschaftsteuergesetzes oder eine Einschränkung des Verlustabzugs hat auch er nicht vorgesehen. Daraus ergibt sich, daß keine der beiden Parteien diese Regelungsgegenstände im Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform aufgreifen wollte; sie waren nicht Gegenstand der politischen Diskussion. Daß seine Einbeziehung dann der Ausgleichung der Interessen zwischen Bundestag und Bundesrat diente (allein das ist ja der Sinn des Vermittlungsverfahrens), erscheint nicht einleuchtend.

3.1.4 Zwischenergebnis

Es ist daher festzuhalten, daß sich die Änderungen des Körperschaftsteuergesetzes und des Umwandlungssteuergesetzes außerhalb des Kompetenzbereiches des Vermittlungsausschusses bewegten, da sie nicht Gegenstand des Vermittlungsverfahrens waren. Deshalb verbleibt es bei dem Ergebnis, daß das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform mit Blick auf die Regelungen über die Änderung des Körperschaft- und Umwandlungssteuergesetzes formell verfassungswidrig sind. Weder das Körperschaft- noch das Umwandlungssteuergesetz wurden daher wirksam geändert.

3.2 Verbot der Gesetzesinitiative durch den Vermittlungsausschuß

Die Regelungen über die Änderung des Körperschaft- und Umwandlungssteuergesetzes sind aber auch deshalb formell verfassungswidrig, weil der Vermittlungsausschuß sich ein ihm nicht zustehendes Gesetzesinitiativrecht angemaßt hat.
Ein Vermittlungsvorschlag, der sich noch innerhalb des verfassungsrechtlich zulässigen Gegenstandes des Vermittlungsverfahrens bewegt (was hier bereits nicht der Fall ist), ist nicht per se (formell) verfassungsgemäß. Die Grenze zur formellen Verfassungswidrigkeit ist überschritten, falls der Vorschlag des Vermittlungsausschusses die Grenze einer zulässigen Ergänzung des Gesetzesentwurfes überschreitet und zur eigenen Gesetzesinitiative des Vermittlungsausschusses wird. Dies gilt erst recht für Fälle, bei denen der Vermittlungsvorschlag - wie hier - den Kompetenzbereich des Vermittlungsausschusses verläßt. Dann liegt eben aus zwei Gründen formelle Verfassungswidrigkeit vor.
Eine eigene Gesetzesinitiative liegt dann vor, wenn eine Gesetzesergänzung den Charakter eines neuen Gesetzes annimmt. Ein solches Initiativrecht steht dem Vermittlungsausschuß nach Art. 76 GG nicht zu. Nach der in der Literatur23 nicht geteilten Rechtsprechung des BVerfG liegt allerdings ein Verstoß gegen Art. 76 GG in diesen Fällen dann nicht vor, falls der Gesetzesvorschlag des Ausschusses zuvor bereits Gegenstand einer anderen Gesetzesinitiative eines von der Verfassung vorgesehenen Gesetzesinitianten war24. So liegen die Dinge hier nicht; wie bereits ausgeführt, war die Änderung des Umwandlungssteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes bislang nicht als Gesetzesvorlage in den Bundestag eingebracht worden.
Daraus folgt, daß formelle Verfassungswidrigkeit auch dann vorliegt, falls die Vorschläge des Vermittlungsausschusses als eigene Gesetzesinitiative in Abgrenzung zur zulässigen Ergänzung-Änderung zu begreifen sind. Der Begriff der Gesetzesinitiative erfaßt jeden konkreten Vorschlag, ein Gesetz zu erlassen, der nach Wortwahl und Gestaltung den Anspruch erhebt, eine eigene Lösung für die Ordnung eines Regelungsgegenstandes zu enthalten. Soweit ein Vorschlag allerdings auf die bloße Modifikation einer fremden Ordnungsvorstellung gerichtet ist, handelt es sich in Abgrenzung zur Initiative um einen Änderungs- oder Ergänzungsvorschlag25.
Den durch den Vermittlungsausschuß am 4. 8. 1997 eingeführten Regelungen liegt ein eigenständiges Konzept zugrunde, das in einem isolierten Gesetzesvorhaben hätte umgesetzt werden können. Den Vertretern der Länder Nordrhein-Westfalen und Hamburg ging es darum, die nach ihrer Auffassung zu großzügig gestalteten Verlustabzugsmöglichkeiten entscheidend einzuschränken, um dadurch mißbräuchlichen Gestaltungen vorzubeugen. Diese Vorschläge stehen in keinem inhaltlichem Zusammenhang mit den anderen Artikeln des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform, die Einschränkung von Gestaltungsmißbräuchen wurde nicht behandelt. Sie lassen sich daher als eine eigenständige Gesetzesvorlage begreifen, die dem aus Art. 76 GG abgeleiteten Initiativverbot unterfällt. Die Vorlage war somit auch aus diesem Grunde zumindest partiell formellverfassungswidrig.

3.3 Verstoß gegen das Demokratieprinzip des Art. 20 Abs. 2 GG und die aus Art. 38 GG abgeleiteten Rechte der Abgeordneten

Aus dem Demokratieprinzip, das die Gesetzgebungskompetenz den gewählten Volksvertretern zuweist, folgt zwingend, daß Gesetze vom Bundestag nicht nur formell verabschiedet, sondern auch substantiell und inhaltlich beraten werden müssen. Die einzelnen Abgeordneten müssen in der Lage sein, sich im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens zu informieren und ihre Vorstellungen in geeigneter Weise in die Gesetzesberatungen einfließen zu lassen26. Diesen Anforderungen des Demokratieprinzips entsprach der Gesetzesbeschluß des Bundestages vom 5. 8. 1997 in keiner Weise, was neben dem zeitlichen Ablauf - Beschlußempfehlung Vermittlungsausschuß am 4. August, Gesetzesbeschluß des Bundestages am 5. August - auch den Verlauf der 186. Sitzung des Bundestages erhellt27. Die zu beschließenden Gesetzesänderungen wurden mit keinem Wortinhaltlich angesprochen. Es ist offensichtlich und beruht keineswegs auf mangelndem Respekt vor den Abgeordneten des deutschen Bundestages, wenn man feststellt, daß diese weder wußten noch wissen oder gar verstehen konnten, was dort am 5. 8. 1997 beschlossen wurde.
Entscheidend aber ist, daß das gewählte Verfahren keinem der Abgeordneten auch nur die Möglichkeit eröffnete, sich über den Inhalt des zu beschließenden Gesetzes zu unterrichten und auf das Ergebnis des Gesetzgebungsverfahrens Einfluß zu nehmen. Es entsteht angesichts des wohl kaum zufällig in der dargelegten Weise abgelaufenen Verfahrens vielmehr der bestürzende Eindruck, daß dieses Beratungsdefizit nicht etwa ein zufälliges Ergebnis der Gesetzgebungshektik war, sondern gezielt arrangiert wurde, um nicht nur eine parlamentarische Behandlung, sondern insbesondere auch jede Einflußnahme von Interessenverbänden und damit eine Aufweichung der Beschlußempfehlung von vornherein auszuschließen. Mag auch das letztgenannte Zielnachvollziehbar sein - eine Einschränkung insbesondere der Rechte der Abgeordneten auf Mitwirkung an der Gesetzgebung läßt sich auf diese Weise nicht rechtfertigen.
Angesichts der dargelegten Bedeutung, Zielsetzung und fachlichen Komplexität der Gesetzgebungsmaterie war eine inhaltliche Befassung des Bundestages mit dem Gesetzgebungsvorhaben unverzichtbar. Der Verstoß gegen Art. 20 Abs. 2 GG und Art. 38 GG führt ebenfalls zur formellen Verfassungswidrigkeit des Gesetzes28.
Vor diesem Hintergrund ist zusätzlich die Frage aufzuwerfen, ob der Vermittlungsausschuß auch gegen das Prinzip der Verfassungsorgantreue verstoßen hat. Die Verfassungsorgantreue verbietet Verfassungsorganen ein illoyales rücksichtsloses Verhaltengegenüber anderen Verfassungsorganen29. Unter rücksichtslosem Verhalten verstehen wir insoweit - dem allgemeinen Sprachgebrauch folgend - die eigennützige Betätigung von Macht unter Vernachlässigung der Interessen anderer. Ein genau solches Verhalten hat der Vermittlungsausschuß mit seinem zuvor beschriebenen Verhalten auch gezeigt; folglich liegt auch aus diesem Grunde formelle Verfassungswidrigkeit vor.

3.4 Verletzung der Öffentlichkeit des parlamentarischen Verfahrens

Als Ergänzung des demokratischen Prinzips ist die Öffentlichkeit der Bundestagsverhandlungen anzusehen, Art. 42 Abs. 1 GG30. Es mag umstritten sein, wieviele öffentliche Plenarberatungen aus verfassungsrechtlichen Gründen erforderlich sind, und es mag zutreffend sein, daß die von der Geschäftsordnung des Bundestages in den §§ 78 ff. vorgesehenen drei Lesungen kein verfassungsrechtliches Gebot sind31. Unbestreitbar und unumstritten ist allerdings, daß überhaupt eine öffentliche Plenarberatung erforderlich ist32.
Diesem Erfordernis ist mit Blick auf die Regelungen des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform betreffend das Umwandlungssteuergesetz und das Körperschaftsteuergesetz nicht genügt. Im Gegensatz zum Gesetzgebungsverfahren des 2. Haushaltsstrukturgesetzes, das Gegenstand der bereits mehrfach zitierten Entscheidung des BVerfG vom 13. 5. 1986 war, war diese Regelungsmaterie niemals Gegenstand einer öffentlichen Beratung im Bundestag. Auch insoweit liegt ein Verfassungsverstoß vor. Die verletzte Verfassungsnorm ist Art. 42 Abs. 1 GG.

4. Die Entscheidung des FG Baden-Württemberg vom 31. 3. 1999

Das FG Baden-Württemberg hat sich in einer unlängst veröffentlichten Entscheidung mit der formellen Verfassungsmäßigkeit des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform befaßt und dessen Verfassungsmäßigkeit bejaht33. Als Begründung wird angegeben, daß es dem Bundestag zum einen freigestanden hätte, das gesamte Gesetz abzulehnen; zum anderen würde das Gesetz auch dem Ausgleich der widerstreitenden Interessen zwischen Bund und Ländern dienen. Das Gericht beruft sich hierbei insbesondere auf das zum 2. Haushaltsstrukturgesetz ergangene Urteil des BVerfG vom 13. 10. 1986. Diesem Urteil des FG kann aus mehreren Gründen nicht gefolgt werden.
Zum einen befaßt sich das Gericht - nach einleitenden allgemeinen Ausführungen - nicht mit der Frage, ob die Änderungen des Umwandlungs- und Körperschaftsteuergesetzes noch im Kompetenzbereich des Vermittlungsausschusses standen. Auch auf die Problematik des Verbots der Gesetzesinitiative durch den Vermittlungsausschuß wird nicht eingegangen. Wie gezeigt, führen aber diese beiden Punkte jeweils für sich zur formellen Verfassungswidrigkeit. Sollte das Gericht diese beiden Punkte für nicht prüfungswürdig gehalten haben (da es sie, in Anlehnung an das Urteil des BVerfG zum 2. Haushaltsstrukturgesetz als ohne weiteres verfassungsgemäß ansah), so übersah das Gericht etwas ganz Entscheidendes: Das 2. Haushaltsstrukturgesetz wurde mit Blick auf diese beiden Problemkreise nur deshalb für verfassungsgemäß gehalten, da die Änderungsvorschläge des Vermittlungsausschusses bereits Gegenstand eines anderen Gesetzgebungsverfahrens waren. Dies war beim Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform aber gerade nicht der Fall. Und genau darin ist auch der Grund zu sehen, warum das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform - im Gegensatz zum 2. Haushaltsstrukturgesetz - entgegen der Auffassung des FG auch die Rechte der Abgeordneten verletzt und darüber hinaus auch gegen das Demokratieprinzip und den Grundsatz der Öffentlichkeit verstößt. Die vom FG als entscheidend angesehene Tatsache, daß der Bundestag den Vorschlag des Vermittlungsausschusses hätte ablehnen
können, vermag die Vereinbarkeit mit diesen Rechten und Geboten nicht zu begründen.
Beim 2. Haushaltsstrukturgesetz war es den Abgeordneten, wenn auch in einem anderen Gesetzgebungsverfahren, möglich, sich über die entsprechende Regelungsmaterie zu informieren und ihre Vorstellungen im anderen Verfahren auch einfließen zu lassen. Nur vor diesem Hintergrund sah es das Verfassungsgericht als ausreichend an, daß der Bundestag die Möglichkeit hatte, dem Vorschlag des Vermittlungsausschusses nicht zuzustimmen. Dies wird vom Verfassungsgericht ausdrücklich betont34.
Auf das Argument des FG, daß die Änderungsvorschläge dem Ausgleich der widerstreitenden Interessen gedient hätten, kommt es daher auch gar nicht mehr an. Gleichwohl können wir auch diesem Argument nicht folgen - so sehen wir nämlich nicht, wie eine Regelungsmaterie, die weder Bundesrat noch Bundestag in ihren vorangegangenen Sitzungen als im Zusammenhang mit dem Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform stehend angesehen haben, dem Ausgleich der widerstreitenden Interessen dienen kann.

5. Konsequenzen aus den Verfassungsverstößen

Die dargestellte partielle Entparlamentarisierung des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform führt zumindest zur Ungültigkeit derjenigen Artikel, die das Umwandlungs- und Körperschaftsteuergesetz ändern. Die Änderung der §§ 4 Abs. 5, 5, 12 Abs. 2, 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG und des § 8 Abs. 4 KStG ist damit unwirksam. Diese Normen gelten daher weiterhin in der Fassung, die sie vor dem Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform hatten. Damit sind insbesondere die Verschärfungen beim Mantelkauf und beim Übergang des Verlustabzugs nicht wirksam geworden. Steuerpflichtige sollten daher Einspruch gegen alle Steuerbescheide einlegen, die unter Anwendung der genannten verfassungswidrigen Regelungen ergangen sind.
In der Literatur wurde zwar mit Blick auf das 2. Hauhaltsstrukturgesetz - das man entgegen der Entscheidung des BverfG ebenfalls auf einer verfassungswidrigen Gesetzesvorlage beruhend ansah - die Auffassung vertreten, daß die Vorlage allein die Unvereinbarkeit des Gesetzes mit dem Grundgesetz und damit dessen Ungültigkeit nicht begründet35. Diese stark kritisierteAuffassung36 beruhte allerdings auf der erwähnten Besonderheit des 2. Haushaltsstrukturgesetzes, daß nämlich die Änderungsvorschläge auf einer zuvor bereits im Parlament ordnungsgemäß eingebrachten Gesetzesinitiative beruhten. Dieses Argument versagt im vorliegenden Fall vollständig, da die Änderungen des Umwandlungs- und Körperschaftsteuergesetzes ausschließlich auf die Initiative des Vermittlungsausschusses rückführbar sind.
Ob darüber hinaus auch andere Artikel des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform, etwa § 50c Abs. 11 EStG37 oder gar das gesamte Gesetz verfassungswidrig ist - was sich u. E. durchaus vertreten läßt - bleibt einer gesonderten Untersuchung vorbehalten.

6. Zusammenfassung

Das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform ist zumindest mit Blick auf diejenigen Artikel verfassungswidrig, die das Umwandlungs- und Körperschaftsteuergesetz ändern. Namentlich sind damit die §§ 4 Abs. 5, 5, 12 Abs. 3 Satz 2 des UmwStG in der Fassung durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform ungültig, also nicht anwendbar. Gleiches gilt sowohl für die Streichung des § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG a. F. als auch den geänderten § 8 Abs. 4 KStG. All die genannten Normen sind daher weiterhin in der Fassung anzuwenden, die sie vor ihrer Änderung durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform hatten. Die Verfassungswidrigkeit ergibt sich aus einer Kompetenzüberschreitung des Vermittlungsausschusses, und zwar gleich in mehrfacher Hinsicht: die Änderungen waren weder Gegenstand des Vermittlungsverfahrens, noch sind sie auf einen zulässigen Gesetzesinitianten rückführbar. Darüber hinaus verstößt das durchgeführte Gesetzgebungsverfahren gegen das Demokratieprinzip und den Grundsatz der Öffentlichkeit der Verhandlungen des Bundestages. Zusätzlich kommt noch ein Verstoß gegen den Grundsatz der Verfassungsorgantreue in Betracht. Vor diesem Hintergrund sollten betroffene Steuerpflichtige Einspruch gegen entsprechende Steuerbescheide einlegen.
________________________________________
1 BGBl I 1997, 2590.

2 Dieterlen-Schaden, GmbHR 1999, 936, 942.

3 BT-Drs. 13-901.

4 BT-Drs. 13-7000.

5 BT-Drs. 13-7570.

6 BT-Drs. 13-7579.

7 BT-Drs. 13-8348.

8 Beschlußempfehlung des
Vermittlungsausschusses, BT-Drs. 13-8325; Stichwort: „Ausschluß mißbräuchlicher Gestaltungen bei der steuerlichen Verrechnung von Verlusten, insbes. beim Mantelkauf u. a.“

9 BGBl I 1997, 2590.

10 Vgl. BT-Drs. 13-7570.

11 Vgl. BVerfGE 72, 175, 189 f.

12 Vgl. BT-Drs. 13-7579.

13 Vgl. BT-Drs. 13-8348.

14 So auch bereits Dieterlen-Schaden, GmbHR 1999, 942.

15 Vgl. v. Mangold-Klein, GG, Art. 77 IV Rn. 6 f.; v. d. Heide, DÖV 1951, 129 sowie Henseler, NJW 1982, 850.

16 Henseler, NJW 1982, S. 850.

17 Das Vefassungsgericht hatte über diese Frage nicht zu entscheiden, da im zu beurteilenden Fall die Thematik bereits in einer Stellungnahme im Bundesrat aufgegriffen wurde, sie war daher bereits Vermittlungsgegenstand.

18 Bismark, DÖV 1983, 275.

19 So wohl Henseler, NJW 1982, 851.

20 Dies ergibt sich daraus, daß das Gericht den Gegenstand in einem ersten Schritt unter Betrachtung der genannten formalen Kriterien bestimmt und in einem weiteren Schritt die Frage nach dem Sachzusammenhang stellt.

21 Bismark, DÖV 1983, 275.

22 Zur Funktion des Vermittlungsausschusses vgl. statt vieler Hans Schäfer, Der Bundesrat, S. 76 f.

23 Henseler, NJW 1982, 853.

24 Vgl. BVerfGE 72, 175, 189.

25 Henseler, NJW 1982, 853.

26 Grundsätzlich BVerfGE 44, 308 (315 f.).

27 Vgl. Plenarprotokoll S. 16860 bis 16864.

28 Vgl Rosenthal, NJW 1998, 1105 ff.

29 Vgl. hierzu, und insbesondere zu der Frage, ob die Verfassungsorgantreue auch auf den Vermittlungsausschuß anwendbar ist, Schenke, Die Verfassungsorgantreue, 1977, S. 19 f.

30 Vgl. Maunz, in: Maunz-Dürig-Herzog, Art. 42 Rn. 1.

31 Vgl. hierzu etwa v. Mangoldt-Klein, Art. 77 Anm. III 6 a.

32 Vgl. Stern, Staatsrecht, Band 2, S. 623.

33 Urt. v. 31. 3. 1999, 6 K 282-98, EFG 1999, 864 ff. Gegen das Urteil wurde Revision eingelegt, Az. des BFH: I R 38-99.

34 Vgl. BVerfGE 72, 175, 190.

35 Vgl. Henseler, NJW 1982, 855.

36 Vgl. Schulze-Fielitz, NVwZ 1983, 713.

37 So Rosenthal, NJW 1998, 1105 ff. mit Blick auf die Neufassung des § 50c Ab. 11 EStG.



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