Das Bereicherungsprinzip des ErbStG und seine Bedeutung für die Begünstigung des Produktivvermögens - mittelbare Erwerbe

In den Erbschaftsteuerrichtlinien hat der Richtliniengeber mehrfach Restriktionen für die Gewährung der Begünstigungen der §§ 13a, 19a ErbStG vorgesehen, die im Hinblick auf das Bereicherungsprinzip des ErbStG fragwürdig sind. Der nachfolgende Beitrag greift diese Problematik vor dem Hintergrund mittelbarer Zuwendungen und der Änderung des § 13a Abs. 1 Nr. 2 ErbStG durch Art. 16 Nr. 1 des StÄndG 20011 auf und geht der Frage nach, ob die durch die Erbschaftsteuerrichtlinien angeordneten Restriktionen - noch - eine gesetzliche Grundlage haben. In einem Exkurs wird auch die Frage untersucht, ob die Übernahme ertragsteuerlicher Grundsätze und die daraus folgenden Einschränkungen der Begünstigungsgewährung eine gesetzliche Grundlage haben.

1. Einführung

1.1 Die Vorgeschichte des Art. 16 Nr. 1 StÄndG 2001

Der Gesetzgeber hatte bereits durch das Standortsicherungsgesetz vom 11. 9. 19932 die seinerzeitige Begünstigung der Rechtsnachfolge in Produktivvermögen unter Lebenden an das Tatbestandsmerkmal der „vorweggenommenen Erbfolge“ geknüpft. Mit diesem Merkmal tat sich die Steuerverwaltung, die in der Vergangenheit wiederholt vor der Aufgabe stand, zu den Tatbeständen des § 13 Abs. 2a ErbStG a. F. und des § 13a ErbStG Verwaltungsanweisungen zu formulieren, von Anfang an schwer. Dies ist auch verständlich, weil dieser Begriff weder zivilrechtlich noch steuerrechtlich klar definiert ist. Die fehlende Unterscheidungskraft dieses Tatbestandsmerkmals und auch das Prinzip der Testierfreiheit schlossen es aus, anhand dieses Begriffs begünstigte und nicht begünstigungsfähige Erwerbsvorgänge zu unterscheiden. Deshalb sah sich die Verwaltung bereits in den gleichlautenden Ländererlassen vom 29. 11. 19943 zu einer großzügigen Verwaltungspraxis veranlasst, die das Streitpotenzial um dieses Tatbestandsmerkmal deutlich reduzieren sollte.
Diese großzügige Verwaltungspraxis wurde nach dem StÄndG 1997 und der Einführung des § 13a ErbStG noch ausgedehnt. Tz. 32 der gleichlautenden Ländererlasse vom 17. 6. 19974, deren Text wortgleich in R 56 Abs. 2 ErbStR übernommen wurde, schrieb die dargestellte Praxis fest und erweiterte sie dahingehend, dass in den Steuerklassen II und III die bloße Behauptung einer vorweggenommenen Erbfolge ausreichend sei, um das Tatbestandsmerkmal der vorweggenommenen Erbfolge als erfüllt anzusehen.
Diese weitgehend heile Welt zwischen Steuerverwaltung und Steuerpflichtigen wurde durch das Urteil des BFH vom 25. 1. 20015 jäh zerstört: hierin legte der BFH den Begriff der vorweggenommenen Erbfolge in § 13 Abs. 2a ErbStG a. F. dahingehend aus, dass dieses Tatbestandsmerkmal einen Erwerb erfordere, der einem Erwerb durch Erbanfall materiell vergleichbar sei, insbesondere wie eine dem Anfallprinzip (§ 1942 BGB) unterliegende Gesamtrechtsnachfolge „vollständig“ und „endgültig“ sein müsse. Für diese Entscheidung sprach nur der Umstand, dass seinerzeit nicht alle Erwerbe von Todes wegen durch § 13 Abs. 2a a. F. ErbStG begünstigt waren, sondern nur der Erwerb durch Erbanfall. Gleichwohl hatte der Vorsitzende des entscheidenden Senats in einer Urteilsanmerkung erkennen lassen, dass die Übertragung dieser Rechtsprechung auch auf § 13a ErbStG zu erwarten sei6, obwohl der Gesetzgeber aus sachlich geradezu zwingenden Gründen die begünstigten Erwerbe unterschiedslos auf alle Erwerbe von Todes wegen ausgedehnt hatte7. Völlig missachtet hatte der BFH jedoch, dass der Gesetzgeber den Begriff der vorweggenommenen Erbfolge seinerzeit nicht neu erfunden hatte, sondern an einen zwar nicht legal definierten, gleichwohl aber gerade auch im Steuerrecht gebräuchlichen Begriff anknüpfte. Eine vorweggenommene Erbfolge als gerade auch sozial verantwortlich gestalteter Übergang nicht nur des Vermögens, sondern auch der Verantwortung für die mit dem übergehenden Vermögen verbundenen Sozialpflichten erfordert einen gestuften, strukturierten und damit in jeder Phase des Geschehens steuerbaren Prozess. Es ist sicher nicht übertrieben, wenn man dem BFH vorwirft, er habe mit seiner Entscheidung die Gedanken des BVerfG geradezu in ihr Gegenteil verkehrt, wenn er die Begünstigung nur einer spontanen, „vollständigen und endgültigen“ Verabschiedung aus der unternehmerischen Verantwortung gewähren will, während gerade der sozial verantwortlich gestaltete Übergang in Stufen mit dem Entzug der erbschaftsteuerlichen Begünstigung bestraft wird. Das können offensichtlich weder das BVerfG noch der Gesetzgeber gewollt haben.
Die Entscheidung des BFH ist in der Fachliteratur - sieht man von den Besprechungen durch Senatsmitglieder8 ab - auf nahezu einhellige Ablehnung gestoßen9, die Steuerverwaltung hat - bei einer profiskalischen Entscheidung des BFH eine ausgesprochene Seltenheit - mit einem Nichtanwendungserlass10 reagiert. Und auch der Gesetzgeber, in Fragen der Ländersteuern in den letzten Jahren sehr zurückhaltend, hat sich in die Ablehnungsfront eingereiht und in Art. 16 des StÄndG 2001 mit einer Gesetzesänderung reagiert.
Im Entwurf des StBerG 199911 war bereits eine gleichlautende Gesetzesänderung vorgesehen, die in der Schlussphase des Gesetzgebungsverfahrens nicht realisiert worden war. Die amtliche Begründung lautete seinerzeit wie folgt:
„Alle Erwerbe von begünstigtem Vermögen durch Schenkung unter Lebenden und nicht nur der Erwerb „im Wege der vorweggenommenen Erbfolge“ sollen entsprechend der derzeitigen Verwaltungspraxis (vgl. R 56 Abs. 2 ErbStR) entlastet werden.“12
Ähnlich formuliert die Begründung zum StÄndG 2001, die der Gesetz gewordenen Fassung durch den Finanzausschuss des Bundestages zu Grunde gelegt wurde:
„… Der Bundesfinanzhof hat im Urteil vom 25. Januar 2001 (BStBl. II S. 414) entschieden, ein Erwerb im Wege vorweggenommener Erbfolge im Sinne des § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG in der bis 31. Dezember 1995 anzuwendenden Fassung liege nur vor, wenn er dem Übergang durch Erbanfall materiell vergleichbar sei. Die ab dem 1. Januar 1996 anzuwendende Vorschrift des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG setzt ebenfalls einen Erwerb im Wege vorweggenommener Erbfolge voraus. Die BFH-Entscheidung steht im Widerspruch zu den zu § 13 Abs. 2a ErbStG bzw. § 13a ErbStG ergangenen Verwaltungsanweisungen (zuletzt R 56 ErbStR), wonach die Entlastungen letztlich für alle Schenkungen gewährt werden können. …“13
Das Gesetz nimmt von dem Erfordernis einer vorweggenommenen Erbfolge Abschied und begünstigt unterschiedslos jede Schenkung unter Lebenden, die unter die §§ 1 Abs. 1 Nr. 2 und einen der Katalogtatbestände des § 7 ErbStG zu subsumieren ist. Insoweit ist die Rechtslage identisch wie bei den Erwerben von Todes wegen, wo die Verweisung auf sämtliche Katalogtatbestände des § 3 ErbStG jeden Erwerbsvorgang als dem Grunde nach begünstigungsfähig definiert.

1.2 Restriktionen in den Erbschaftsteuerrichtlinien

Aus dem Wortlaut des § 13a Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 ErbStG lassen sich keinerlei Einschränkungen hinsichtlich bestimmter Erwerbsvorgänge entnehmen. Gleichwohl enthalten die ErbStR verschiedene Restriktionen: So enthält R 55 Abs. 4 Satz 1 ErbStR die Aussage, dass die Gewährung einer Begünstigung eine Rechtsnachfolge in „vom Erblasser stammendes Vermögen“ voraussetzt. Eine ähnliche Einschränkung formuliert R 56 Abs. 3 Satz 2 ErbStR für mittelbare Erwerbe unter Lebenden.
Im Grundsatz gibt es zwei Möglichkeiten, derartige Restriktionen zu begründen:

• These 1 („Vergleichbarkeitsthese“): Alle begünstigten Erwerbsvorgänge müssen insoweit einem Erwerb durch Erbanfall materiell vergleichbar sein, als sie den typischen Merkmalen dieses Erwerbsvorgangs entsprechen müssen. Diese These hätte etwa zur Folge, dass mittelbare Erwerbe generell nicht begünstigungsfähig sind, weil derartige Erwerbe beim Erwerb durch Erbanfall nicht denkbar sind14.

• These 2: Man könnte sich weiter - so die ErbStR - auf den Standpunkt stellen, dass die Begünstigungsgewährung von ungeschriebenen Voraussetzungen abhängen, etwa davon, dass der Erwerbsgegenstand zuvor begünstigtes erblasser-/schenkereigenes Vermögen gewesen sein muss (R 55 Abs. 4 Satz 1, 56 Abs. 3 Satz 2 ErbStR15).

These 1 ist durch das StÄndG 2001 gerade vor dem Hintergrund der Vorgeschichte dieser Gesetzesänderung in jeder Hinsicht unvertretbar geworden. Es ist fraglich, ob nicht an mehreren Stellen der ErbStR Elemente dieser These fortleben, die bei einer konsequenten Umsetzung der Absage des Gesetzgebers an die Vergleichbarkeitsthese dringend einer Korrektur bedürfen.

2. Mittelbare Erwerbe im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht
Zunächst soll jedoch die Struktur mittelbarer Erwerbe im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht näher untersucht werden.
Im Mittelpunkt des ErbStG, das als Anfallsteuer konzipiert ist, steht der Belastungsgrund dieser Steuer und damit das Bereicherungsprinzip. Diese Belastungsentscheidung richtet den Focus des Gesetzes auf die Bereicherung des Erwerbers und dessen - unentgeltlich erlangte - Leistungsfähigkeit. Dieser Umstand schließt es zwar nicht aus, auch die Herkunft des Vermögens, in das die jeweilige Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge stattfindet, zu berücksichtigen, wie bei der Bemessung der Steuer durch Steuerklassen, unterschiedlich ausgestaltete Tarife und Freibeträge. Dies kann auch aus verfassungsrechtlicher Sicht geboten sein, etwa nach den Art. 6 und 14 GG16. Dadurch wird die grundlegende Systematik des Gesetzes als solche nicht berührt. Der Grundgedanke des Bereicherungsprinzips ist dem Belastungsgrund des ErbStG immanent und begründet damit einen umfassend zu berücksichtigenden Auslegungsgesichtspunkt, während die Berücksichtigung erblasser-/schenkerspezifischer Gesichtspunkte eine systemdurchbrechende Ausnahme bildet und nur insoweit in die Steuerbemessung eingeht, als sie im Gesetz ausdrücklich vorgesehen ist, wozu der Gesetzgeber - wie ausgeführt - in bestimmtem Umfang verpflichtet ist. Auch die Rechtsprechung des BVerfG zur moderaten Besteuerung der Rechtsnachfolge in Produktivvermögen fügt sich nahtlos in diese Systematik: das BVerfG hatte die Verpflichtung des Gesetzgebers zur Minderung der Steuerlast mit der eingeschränkten Leistungsfähigkeit des Erwerbers begründet, die aus der erhöhten Sozialbindung des erworbenen Vermögens resultiere17.

2.1 Mittelbare Zuwendungen unter Lebenden

2.1.1 Die Grundstruktur

Die mittelbare Schenkung wird allgemein dahin charakterisiert, dass Entreicherungsgegenstand und Bereicherungsgegenstand nicht identisch sein müssten. Schenkungsteuerlich hilft diese Aussage nicht weiter. Denn für die Erbschaft- und Schenkungsteuer steht vor dem Hintergrund des Bereicherungsprinzips allein der Erwerb des Erwerbers im Blickpunkt. Maßgebend für die Besteuerung ist demzufolge nicht der Entreicherungsgegenstand, sondern der Bereicherungs- oder Erwerbsgegenstand18. Daran schließt sich die Bewertung des
erworbenen Gegenstandes an, die je nach Beschaffenheit des Erwerbsgegenstandes unterschiedlichen Verfahren folgt19, und die Frage, ob der jeweilige Erwerbsgegenstand als begünstigtes Vermögen i. S. der §§ 13a Abs. 4, 19a Abs. 2 ErbStG zu qualifizieren ist. Die Bestimmung des Erwerbsgegenstandes in den Fällen der mittelbaren Zuwendung richtet sich nach der ständigen Rechtsprechung des BFH danach, worüber der Erwerber im Verhältnis zum Schenker endgültig frei verfügen kann20. Damit kommen zwei - eng miteinander verwobene - Elemente zur Bestimmung des Erwerbsgegenstandes ins Spiel:

• Jede mittelbare Zuwendung erfordert im Hinblick auf den hingegebenen Vermögensgegenstand (Geld), der in das Eigentum des Erwerbers übergeht21, zunächst eine schuldrechtliche Bindung (Verfügungsbeschränkung) des Beschenkten im Innenverhältnis zum Schenker, die eine durch den Eigentumsübergang auf den Beschenkten indizierte Bereicherung bei einer vermögensmäßigen Betrachtung ausschließt22. Diese Bindung hat zumindest einen treuhandähnlichen23 Charakter, denn der Erwerber hält den ihm übereigneten Gegenstand als eigenes, ihm gehörendes Vermögen und verfügt über ihn im eigenen Namen, jedoch für Rechnung des Schenkers. Fällt diese schuldrechtliche Bindung im Innenverhältnis zum Schenker weg, z. B. weil der Erwerber die Auflagen des Schenkers erfüllt und den übereigneten Gegenstand - für Rechnung des Schenkers - in den Schenkungsgegenstand transformiert hat (gegenständliches Element), tritt beim Beschenkten die Verfügungsfreiheit und damit die Bereicherung ein.

• Der Wegfall der schuldrechtlichen Beschränkung kann von einer gegenständlichen Transformation der hingegebenen (übereigneten) Sache in ein Surrogat oder - auch - von zeitlichen Vorgaben (Befristung, Bedingung) abhängig gemacht werden. Der Zeitpunkt, in dem die schuldrechtliche Beschränkung entfällt, fixiert den Zeitpunkt der Bereicherung und damit den Zeitpunkt der Steuerentstehung, auf den das Gesetz auch die Bestimmung des Erwerbsgegenstandes und dessen Bewertung fixiert (§§ 9, 11 ErbStG; zeitliches Element).
Über beide Elemente können die Beteiligten mit steuerlichen Konsequenzen grundsätzlich nach Belieben disponieren. Sie können den Wegfall der Verfügungsbeschränkung von der Transformation des hingegebenen Gegenstandes in einen anderen Gegenstand (Geld in Grundstück) abhängig machen oder auch vom Zeitpunkt des Eintritts eines bestimmten oder unbestimmten Ereignisses. In der Praxis werden beide Elemente häufig in einem einheitlichen Vorgang zusammenfallen, zwingend ist dies jedoch nicht. Denn die schenkerbestimmte Verwaltung des endgültigen Erwerbsgegenstandes kann auch nach der Transformation des hingegebenen Gegenstandes in den Erwerbsgegenstand solange andauern, wie die Beteiligten dies vereinbaren und diese Vereinbarung auch tatsächlich durchführen. Die Beteiligten sind bei der Auswahl der maßgebenden Faktoren, Entwicklungen und Zeitpunkte völlig frei.

Beispiel:
V möchte seinen Sohn bei dem Erwerb einer Immobilie finanziell unterstützen. Er stellt ihm deshalb eine Kapitalforderung gegenüber einer Bank zur Verfügung, die noch für einen bestimmten Zeitraum fest angelegt ist und nur unter wirtschaftlichen Nachteilen vorzeitig gekündigt werden könnte. Er erlegt S auf, die Kapitalforderung bis zum Ablauf der Bindungsfrist nicht geltend zu machen. S muss das Grundstück jedoch vor diesem Zeitpunkt erwerben, weil der Verkäufer darauf besteht und behilft sich mit einer Zwischenfinanzierung. Nach dem Ablauf der Bindungsfrist macht er die ihm abgetretene Kapitalforderung gegenüber der Bank geltend und löst die Zwischenfinanzierung ab.

Erwirbt S die Immobilie ohne jede Beschränkung im Verhältnis zum Schenker, so dient die ihm hingegebene Kapitalforderung nicht zum Erwerb des Grundstücks, sondern zur Ablösung der Zwischenfinanzierung. Mittelbar geschenkt wird also die Befreiung von der Zwischenfinanzierungsverbindlichkeit, so dass sich kein Bewertungsvorteil ergibt24.
Will man demgegenüber eine mittelbare Schenkung der Immobilie erreichen, so bietet sich folgende Gestaltung an: S erwirbt - auf der Grundlage einer entsprechenden Vereinbarung - das Grundstück für Rechnung des V, wie er auch die Zwischenfinanzierung für Rechnung des V abschließt. Nutzen und Lasten der erworbenen Immobilie stehen zunächst V zu bzw. sind von ihm zu tragen. Erst nach Ablösung der Zwischenfinanzierung wird S von den Beschränkungen im Innenverhältnis frei, so dass auch in diesem Zeitpunkt erst die Bereicherung eintritt.
Die Beteiligten können und sollten folgende Gesichtspunkte detailliert regeln:

• Die sachlichen Anforderungen oder den Zeitpunkt, ab dem der Beschenkte im Verhältnis zum Schenker frei über den hingegebenen Gegenstand bzw. die an dessen Stelle getretenen Surrogate verfügen kann (Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung),

• den Übergang von Nutzen und Lasten erst in diesem Zeitpunkt25,

• eine Verpflichtung des Erwerbers, dass er über den hingegebenen Gegenstand und die an dessen Stelle tretenden Surrogate nur entsprechend den Weisungen bzw. Auflagen des Schenkers und nur für dessen Rechnung verfügen wird,

• ein uneingeschränktes Weisungsrecht des Schenkers im Hinblick auf den hingegebenen Gegenstand bzw. die an dessen Stelle tretenden Surrogate bis zum Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung,

• ein freies Rückforderungsrecht des Schenkers (Herausga-beanspruch)26 auf den hingegebenen Gegenstand und die an dessen Stelle tretenden Surrogate bis zum Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung und

• im Hinblick auf eventuelle Formprobleme (§ 518 Abs. 1 BGB) eine salvatorische Klausel, die die Wirksamkeit der
genannten Bestimmungen von der Vermutung des § 139 BGB unabhängig macht.

2.1.2 Unterschiede zwischen mittelbarer und unmittelbarer Zuwendung

Kennzeichnend für diese Form der mittelbaren Zuwendung ist die Übereignung des hingegebenen Gegenstandes (Geld) und dessen Transformation in den Erwerbsgegenstand (begünstigtes Vermögen) zwar im eigenen Namen des Beschenkten, jedoch für Rechnung des Schenkers27. Sachlich ähnlich und wirtschaftlich identisch zu dieser Konstellation ist die unmittelbare Schenkung in der Vertretungsvariante, bei der der Erwerber den hingegebenen Gegenstand nicht zu eigenem Eigentum erwirbt, sondern lediglich den - mittelbaren oder unmittelbaren - Besitz daran erhält und im Übrigen nicht nur für Rechnung des Schenkers, sondern auch in dessen Namen handelt. Der Schenker bevollmächtigt den Erwerber, den ihm lediglich ausgehändigten Gegenstand (Geld) des Schenkers in dessen Namen in den Erwerbsgegenstand (begünstigtes Vermögen) zu transformieren und im Anschluss daran im Rahmen eines In-sich-Geschäfts (§ 181 BGB) auf sich selbst zu übereignen28.
Wodurch unterscheiden sich beide Formen der Zuwendung?:

• Bei der Vertretungsvariante (unmittelbare Zuwendung) kommt es zu einem Durchgangserwerb des Schenkers, der zivilrechtlicher Eigentümer des Erwerbsgegenstandes wird, während dies im Fall der mittelbaren Schenkung nicht der Fall ist.

• Schenkungsteuerlich tritt ein Vermögenstransfer (Bereicherung des Schenkers) bei beiden Konstellationen erst im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung ein, also in dem Zeitpunkt, in dem der hingegebene Gegenstand bereits in den Erwerbsgegenstand transformiert wurde. Schenkungsteuerlich unterscheiden sich also die Fälle der mittelbaren Schenkung und der unmittelbaren Schenkung in der Form der Vertretungsvariante nicht, weil die Schenkungsteuer die Bereicherung und damit den Vermögenstransfer aus der Sicht des Erwerbers in den Mittelpunkt der Betrachtung stellt. Entscheidend ist, worüber der Erwerber frei verfügen kann. Was zuvor war, ist schenkungsteuerlich grundsätzlich ohne Belang.

• Wirtschaftlich sind beide Gestaltungen identisch: Vor allem dann29, wenn sich der Schenker im Fall der mittelbaren Schenkung bis zum Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung Nutzen und Lasten und das jederzeitige Widerrufs- und Rückforderungsrecht vorbehält, verbleibt auch das wirtschaftliche Eigentum an dem hingegebenen und in das zivilrechtliche Eigentum des Erwerbers übergegangenen Gegenstand beim Schenker und geht erst im Zeitpunkt des Wegfalls dieses Widerrufsrechts auf den Erwerber über30.
Es ist fraglich, ob es sachgerecht und vom Gesetz gedeckt ist, die dargelegten Sachverhaltsvarianten ohne jeden Anhaltspunkt im Gesetz unterschiedlich zu behandeln und nur in den Fällen der mittelbaren Zuwendungen die eingangs genannten Restriktionen anzuordnen.

2.2 Mittelbare Erwerbe von Todes wegen

Zum Teil wird - unter Berufung auf die Rechtsprechung des BFH - die These vertreten, dass es mittelbare Erwerbe von Todes wegen nicht gebe. Diese These ist unzutreffend. Richtig ist die genannte Aussage für die Erwerbe durch Erbanfall und auch nur insoweit hat der BFH dies bisher entschieden. Soweit die Leitsätze der Entscheidungen darüber hinaus gehen, findet dies in den Entscheidungen des BFH keine Grundlage, denn in allen entschiedenen Fällen war stets ein Erwerb durch Erbanfall zu beurteilen31. Auch erkennt das Gesetz selbst einen Fall mittelbaren Erwerbs von Todes wegen an: die Abfindungserwerbe nach § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG sind nichts anderes als mittelbare Erwerbe.
Dasselbe gilt für die Erwerbe auf Grund einer Eintrittsklausel in der Form der Abfindungsvariante32. Bei dieser gesellschaftsvertraglichen Klausel wird der Abfindungsanspruch des Verstorbenen auf erbrechtlichem Wege (Vermächtnis, Schenkung auf den Todesfall) dem Eintrittsberechtigten zugewandt, der bei Ausübung des Eintrittsrechts das Erlöschen des Abfindungsanspruchs als Einlage erbringt33. Gleichwohl sieht die Verwaltung nicht den Abfindungsanspruch, sondern den Gesellschaftsanteil als Erwerbsgegenstand an (R 55 Abs. 2 Satz 4 ErbStR). Diese Entscheidung ist sachlich richtig und zu begrüßen; nichts desto weniger handelt es sich um einen mittelbaren Erwerb von Todes wegen.
Auch ist nicht zu erkennen, weshalb mittelbare Schenkungen auf den Todesfall nicht anzuerkennen sein sollen34.
Erwerbe durch Vermächtnis können zu einem erheblichen Teil als mittelbare Erwerbe verstanden werden (Verschaffungsvermächtnis). Die Frage hängt jedoch davon ab, was man als Erwerbsgegenstand des Vermächtnisses ansieht. Die Rechtsprechung des BFH und die herrschende Meinung stehen hierzu auf dem Standpunkt, dass dies der schuldrechtliche Anspruch auf den vermachten Gegenstand sei, der im Zeitpunkt des Todes des Erblassers dem Vermächtnisnehmer anfällt
(§ 2176 BGB; Erwerb durch „Vermächtnisanfall“). Das Gesetz sieht jedoch - anders als beim Erbanfall, § 1942 BGB, § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG - nicht den Erwerb durch Vermächtnisanfall (§ 2176 BGB) als steuerbar an, sondern den Erwerb durch Vermächtnis. Es sieht also gerade nicht den schuldrechtlichen Vermächtnisanspruch, sondern den vermachten Gegenstand als Erwerbsgegenstand an; so stellt sich jeder Erwerb durch Vermächtnis letztlich als mittelbarer Erwerb dar. Der Erwerb des Vermächtnisanspruchs ist nicht als solcher steuerbar, sondern nur deshalb steuerwürdig, weil der Erwerb des vermachten Gegenstandes regelmäßig alsbald nachfolgt35. Dem trägt die herrschende Meinung Rechnung, indem sie die Bewertung des schuldrechtlichen Anspruchs im Grundsatz mit dem Steuerwert des vermachten Gegenstandes zulässt36 und auch bei der Frage, ob der Erwerbsgegenstand nach den §§ 13a, 19a ErbStG begünstigungsfähig ist, nicht auf den schuldrechtlichen Vermächtnisanspruch, sondern auf die Qualität des Vermächtnisgegenstandes abstellt.

3. Die erbschaft-/schenkungsteuerliche Begünstigung mittelbarer Erwerbe

3.1 Die Begünstigung mittelbarer Erwerbe nach der Verwaltungsauffassung

3.1.1 Vermächtnis

Nach der Verwaltungsauffassung - ebenso die Rechtsprechung des BFH37 - soll Erwerbsgegenstand nicht der vermachte Gegenstand, sondern der schuldrechtliche Vermächtnisanspruch sein. Gleichwohl soll dieser Sachleistungsanspruch mit dem Steuerwert des vermachten Gegenstandes bewertet werden. Die Verwaltung gewährt für den Sachleistungsanspruch, der auf begünstigtes Vermögen gerichtet ist, die Begünstigungen der §§ 13a, 19a ErbStG und will insoweit - abweichend auch hier vom klaren Gesetzeswortlaut - bereits das Bestehen des schuldrechtlichen Vermächtnisanspruchs ausreichen lassen (R 61 Abs. 1 Satz 4 f. ErbStR). Ein schuldrechtlicher Anspruch auf begünstigtes Vermögen trägt aber nicht ohne weiteres den Begünstigungsgrund des begünstigten Vermögens in sich. Dies wird in dem Fall deutlich, dass der Vermächtnisnehmer das Vermächtnis gegen Barabfindung ausschlägt. Ergebnis ist nach Verwaltungsauffassung eine Fehlallokation der Begünstigung: Der Vermächtnisnehmer, der in keiner Phase des Geschehens der erhöhten Sozialbindung unterliegt, erhält die Begünstigung und darf sie behalten, während der Erbe, der der erhöhten Sozialbindung ununterbrochen ab dem Zeitpunkt der Steuerentstehung unterliegt, keine Begünstigung erhält.
Diese Behandlung der Vermächtnisse im Hinblick auf die Bewertung und die Begünstigungsgewährung lässt sich letztendlich nur damit rechtfertigen, dass der Erwerb des Vermächtnisgegenstandes als mittelbarer Erwerb - vermittelt durch den unmittelbar erworbenen Erwerbsgegenstand, nämlich den Vermächtnisanspruch - ausgestaltet ist. Bei dieser Sachlage ist der Ausschluss des Verschaffungsvermächtnisses von der Begünstigungsgewährung jedenfalls dann nicht haltbar, wenn es nicht gelingt, die These zu begründen, wonach nur der Erwerb erblasser-/schenkereigenen Vermögens begünstigungsfähig ist.

3.1.2 Eintrittsklausel in der Form der Abfindungsvariante
Wie bereits erwähnt, erhält neben der Eintrittsklausel in der Form der Treuhandvariante auch die Abfindungsvariante den begünstigungswirksamen Segen der Verwaltung. Auch bei dieser Nachfolgevariante hindert die vordergründige Zuwendung des Abfindungsanspruchs (Kapitalforderung) nicht die Gewährung der Begünstigungen.

3.1.3 Abfindungserwerbe

Die Behandlung der Abfindungserwerbe38 durch die ErbStR ist unzutreffend und widerspricht insbesondere dem Wortlaut des Gesetzes, das unterschiedslos alle Erwerbe von Todes wegen begünstigt. Sie wirkt auch der Zielsetzung der Begünstigungsvorschriften diametral entgegen, weil sie im Kontext mit R 62 Abs. 2 Nr. 4 ErbStR zwingend zu einer Fehlallokation der Begünstigungen führt. Der Empfänger der Sachabfindung (des begünstigten Vermögens) erhält die Begünstigung nicht, während die Hingabe des begünstigten Vermögens (Abfindung) als unschädliche Verfügung qualifiziert wird, so dass dem Erben die Begünstigung auch nach Weggabe des begünstigten Vermögens verbleibt. Er erhält also die Begünstigung, unterliegt jedoch nicht der erhöhten Sozial-bindung39.

3.1.4 Mittelbare Zuwendungen unter Lebenden

Für die mittelbaren Zuwendungen regelt R 56 Abs. 3 ErbStR, dass die Verwaltung nicht die Mittelbarkeit des Erwerbs als begünstigungsschädlich ansieht, sondern allein den Gesichtspunkt, dass im Zuge des mittelbaren Erwerbs Vermögen transferiert werden kann, das gleichwohl kein erblasser-/schenkereigenes Vermögen darstellt.

3.1.5 Zusammenfassung
Aus den angeführten Beispielen ergibt sich, dass die Verwaltung nicht die Mittelbarkeit eines Erwerbs als Begünstigungshindernis ansieht. Diese Verwaltungsauffassung ist zutreffend, weil sich unter Leistungsfähigkeitsgesichtspunkten kein besteuerungsrelevanter Unterschied zwischen unmittelbaren und mittelbaren Erwerben erkennen lässt. Im Zentrum der Überlegungen steht allein die Bestimmung des Erwerbsgegenstandes, dessen Bewertung und seine Qualifizierung als begünstigt oder nicht begünstigt.
Die Verwaltung erhebt jedoch den Gesichtspunkt zum Maßstab der Begünstigungsgewährung, ob Gegenstand des Erwerbs erblasser- oder schenkereigenes Vermögen ist. Dabei nimmt sie eher in Kauf, dass ein Erwerber nicht begünstigten Vermögens die Begünstigung in Anspruch nehmen kann, als die besagte Begünstigungsvoraussetzung preiszugeben. Zugleich lässt die Verwaltung in diesem Kontext eine zentrale Frage offen: Muss die Vermögenszuordnung zum Erblasser/Schenker durch zivilrechtliches Eigentum erfolgen40 oder reicht wirtschaftliches Eigentum des Erblassers/Schenkers aus? Für Letzteres spricht, dass die Maßgeblichkeit der steuerbilanziellen Ansatzvorschriften das wirtschaftliche Eigentum ins Zentrum der Zuordnungsentscheidung rückt, sofern sich nicht aus besonderen Vorschriften die Maßgeblichkeit des zivilrechtlichen Eigentums ergibt41.

3.2 Rechtsnachfolge in erblasser-/schenkereigenes Vermögen als Begünstigungsvoraussetzung?
Es stellt sich die Frage, ob und wie sich die Begünstigungsvoraussetzung der Rechtsnachfolge in erblasser-/schenkereigenes Vermögen begründen lässt.
In der Vorgängervorschrift zu § 13a ErbStG, § 13 Abs. 2a a. F. ErbStG, war nur der Erwerb durch Erbanfall begünstigt. Stellt man sich - wie der BFH in seiner Entscheidung vom 25. 1. 2001 - auf den Standpunkt, dass der Erwerb durch vorweggenommene Erbfolge einem Erwerb durch Erbanfall materiell vergleichbar sein müsse (Vergleichbarkeitsthese), so ergibt sich in der Tat die Situation, dass - jedenfalls bis zum In-Kraft-Treten des JStG 1997 am 1. 1. 1996 - nur eine Rechtsnachfolge in erblasser-/schenkereigenes Vermögen begünstigt war.
Dies war keine durch das Gesetz angeordnete Begünstigungsvoraussetzung, sondern eine zwangsläufige Folge des Begünstigungstatbestandes „Erwerb durch Erbanfall“ und der Interpretation des Tatbestandes der vorweggenommenen Erbfolge. Nach der Ausdehnung der begünstigten Erwerbstatbestände auf alle Erwerbe von Todes wegen i. S. des § 3 ErbStG durch das JStG 1997 und auf alle Schenkungen unter Lebenden durch das StÄndG 2001 - ebenfalls mit Wirkung auf den 1. 1. 1996 (§ 37 Abs. 3 ErbStG) - bedürfte es einer ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung, um diese Folge des alten Rechts zu einer Voraussetzung der neuen Begünstigungstatbestände zu machen. Das Gegenteil ist der Fall: Steuerverwaltung und Gesetzgeber haben deutlich gemacht, dass sie der Vergleichbarkeitsthese nicht folgen wollen.
Daneben kommen als gesetzliche Anknüpfungspunkte nur zwei Gesichtspunkte in Betracht:

• Der Produktivvermögensfreibetrag in Höhe von E 256 000 wird erblasser-/schenkerbezogen gewährt. Diese Anknüpfung hat schon immer nur den Sinn gehabt, eine Vervielfältigung des Freibetrags nach der Art der persönlichen Freibeträge zu verhindern, sie lässt sich systematisch wohl am besten als ein 100 %iger Bewertungsabschlag erklären. Jedenfalls erscheint es im Kontext mit § 13a Abs. 2 ErbStG nicht überzeugend, dem Freibetrag eine grundlegend andere Deutung zuzubilligen, als dem verminderten Wertansatz und aus dem Umstand, dass sich der Freibetrag nicht mit der Anzahl der Erwerber erhöht, eine grundlegende Ausrichtung der §§ 13a, 19a ErbStG an der Person des Erblassers/Schenkers abzuleiten.

• Bei einer begünstigten Vermögensart, nämlich den Anteilen an Kapitalgesellschaften wird auf ein persönliches Merkmal des Erblassers/Schenkers, nämlich dessen Beteiligungsquote abgestellt. Das Erfordernis einer Beteiligungsmindestquote bei Kapitalgesellschaften hat die Funktion, unternehmerische Beteiligungen, bei denen eine erhöhte Sozialbindung unterstellt wird, von reinen Kapitalanlagen zu trennen. Dieser Gesichtspunkt ist angesichts der Argumentation des BVerfG richtig; denn eine reine Kapitalanlage ist typischerweise nicht mit der erhöhten Sozialbindung verbunden, die das BVerfG als Leitbild seiner Ausführungen im Auge hatte. Die Umsetzung dieses Gedankens ist jedoch vollständig mißlungen. Sieht man den Begünstigungsgrund in der infolge erhöhter Sozialbindung des erworbenen Vermögens verminderten Leistungsfähigkeit, so muss die Abgrenzung zwischen unternehmerischer Beteiligung und reiner Kapitalanlage beim Erwerber getroffen werden42. Es ist in der Sache verfehlt, diese Unterscheidung beim Erblasser/Schenker zu treffen und beim Erwerber auch den Erwerb einer unbedeutenden Splitterbeteiligung zu begünstigen, die dann durchaus den Charakter einer reinen Kapitalbeteiligung haben kann43. Gleichwohl kann man dieser Regelung die (allerdings nur für Beteiligungen an Kapitalgesellschaften Gesetz gewordene) Absicht des Gesetzgebers entnehmen, die Unternehmereigenschaft des Erblassers/Schenkers zur Begünstigungsvoraussetzung zu bestimmen. Aber ist es aus verfassungsrechtlicher Sicht44 zulässig, den Erwerb einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nach §§ 13a, 19a ErbStG je nach Beteiligungsquote des Erblassers/Schenkers zu begünstigen oder nicht zu begünstigen, wenn sich aus der Beteiligungsquote des Erblassers/Schenkers kein für die Leistungsfähigkeit des Erwerbers relevanter Unterschied im Hinblick auf den Begünstigungsgrund, also die erhöhte Sozialbindung des Erwerbers ergibt? Kann der Gesetzgeber die Begünstigung an ein Kriterium binden, das weder für den Belastungsgrund des ErbStG noch für den Begünstigungsgrund der erhöhten Sozialbindung des Erwerbers irgendeine erkennbare Relevanz aufweist? Kann er dies allein für Anteile an Kapitalgesellschaften tun und es für andere begünstigte Vermögensarten unterlassen? Wie sind die Fälle zu behandeln, in denen Betriebsvermögen im Zuge der Nachfolge in Kapitalgesellschaftsanteile transformiert wird, mithin der Schenker Betriebsvermögen hingibt und beim Erwerber ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ankommt und zu besteuern ist?

• Letztlich handelt es sich bei dieser Anknüpfung an die Beteiligungsquote des Erblassers/Schenkers um einen Fremdkörper
im Gesetz. Sie ist jedenfalls nicht Ausdruck eines allgemeinen Systemgedankens, der etwa die Auslegung begründen könnte, nur eine Rechtsnachfolge im Sinne einer familieninternen Unternehmensnachfolge sei begünstigt. Denn die Einschränkung der Leistungsfähigkeit des Erblassers/Schenkers für die Erbschaft-/Schenkungsteuer hat keine Relevanz. Daran ändern auch die Gesichtspunkte nichts, auf die das FG Münster seine Entscheidung vom 18. 10. 2001 stützt45.
Im Ergebnis lässt sich dem ErbStG nichts entnehmen, wonach für die Begünstigungsgewährung die Vermögenszuordnung vor dem Erwerb ausschlaggebende Bedeutung hat. Vielmehr ist in Ermangelung einer anderslautenden gesetzlichen Anordnung und in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BVerfG der zentrale systematische Auslegungsgesichtspunkt des ErbStG in den Mittelpunkt der Überlegungen zu stellen: das Bereicherungsprinzip. Wenn die erhöhte Sozialbindung, die mit dem Erwerb von Produktivvermögen i. S. des § 13a Abs. 4 ErbStG verbunden ist, die Leistungsfähigkeit des Erwerbers nur in einem geringerem Umfang erhöht, als es die anzuwendenden Bewertungsverfahren suggerieren, dann ist nicht zu erkennen, wie der Gesichtspunkt der Rechtsnachfolge in erblasser-/schenkereigenes Vermögen diesen Befund verändern könnte. Es ist auch nicht zu erkennen, dass das BVerfG oder der Gesetzgeber dieser eingeschränkten Leistungsfähigkeit bei der Steuerbemessung nur unter dieser Einschränkung haben Rechnung tragen wollen. Dem Gesetz ist nur zu entnehmen, dass alle Erwerbe von Todes wegen und alle Schenkungen unter Lebenden begünstigt sind, wenn der Erwerbsgegenstand begünstigtes Vermögen i. S. des § 13a Abs. 4 ErbStG darstellt.
Das BVerfG hat auch ausgeführt, dass die „Verpflichtung, eine verminderte finanzielle Leistungsfähigkeit erbschaftsteuerlich zu berücksichtigen, […] unabhängig von der verwandtschaftlichen Nähe zwischen Erblasser und Erben“46 ist. Diese Formulierung hat zu der gesetzlichen Bestimmung des § 19a ErbStG geführt, die die Anwendung des Steuersatzes der Steuerklasse I in den einschlägigen Fällen ermöglicht. Kann es wirklich sein, dass eine unmittelbare Schenkung durch einen familienfremden Dritten an den Erwerber durch § 13a und § 19a ErbStG begünstigt würde, eine mittelbare Schenkung desselben Vermögens durch den Vater des Schenkers an den Beschenkten jedoch nicht, weil das „Erfordernis“ des erblasser-/schenkereigenen Vermögens nicht erfüllt ist? Wenn schon die verwandtschaftliche Ferne keine mindere Begünstigung bewirken darf, darf die verwandtschaftliche Nähe dies wohl erst recht nicht.

Beispiel:
D ist alleiniger Gesellschafter der D-GmbH, deren Anteile einen Steuerwert von E 10 Mio. und einen Verkehrswert von E 20 Mio. hat.

• 1. Variante: D schenkt dem mit ihm nicht verwandten S sämtliche Geschäftsanteile der D-GmbH.

• 2. Variante: Vater V stellt seinem Sohn S einen Geldbetrag in Höhe des Verkehrswerts der Geschäftsanteile zur Verfügung, damit S die Geschäftsanteile von D erwirbt (mittelbare Schenkung).

Die Steuerbelastung errechnet sich wie folgt:

1. Variante: Schenkung D an S

Steuerwert Geschäftsanteile: 10 000 000
Freibetrag § 13a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG:
./. 256 000
verbleibender Wert: 9 744 000
verminderter Wertansatz (60 %): 5 846 400
persönlicher Freibetrag: ./. 5 200
steuerpflichtiger Erwerb: 5 841 200
Steuersatz Steuerklasse III: 41 %
vorläufige Steuer (Steuerklasse III) vor Höchstbetragsberechnung: 2 394 892
Höchstbetragsberechnung § 19 Abs. 3 ErbStG:

vorhergehende Wertgrenze 5 113 000
Steuersatz Steuerklasse III: 35 %
Steuer: 1 789 550
Mehrerwerb: 728 200
Höchstbetrag: 2 335 700
vorläufige Steuer (Steuerklasse III) nach Höchstbetragsberechnung: 2 335 700 2 335 700
Steuersatz Steuerklasse I: 23 %
Steuer (Steuerklasse I) vor Höchstbetragsberechnung: 1 343 476
Höchstbetragsberechnung § 19 Abs. 3 ErbStG:

vorhergehende Wertgrenze 5 113 000
Steuersatz Steuerklasse I: 19 %
Steuer: 971 470
Mehrerwerb: 728 200
Höchstbetrag: 1 335 570 1 335 570
Tarifentlastungsbetrag: 1 000 130 1 000 130
festzusetzende Steuer: 1 335 570

2. Variante: mittelbare Schenkung V an S
Steuerwert Geschäftsanteile: 10 000 000
Freibetrag § 13a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG:
0
verbleibender Wert: 10 000 000
Wertansatz (100 %): 10 000 000
persönlicher Freibetrag: 400 000
steuerpflichtiger Erwerb: 9 600 000
Steuersatz Steuerklasse I: 23 %
Steuer nach Steuerklasse I: 2 208 000
Mehrsteuer Variante 2: 872 430
Die Unterschiede in der Steuerbelastung offenbaren einen eklatanten Wertungswiderspruch der Verwaltungsauffassung - keine Begünstigung des mittelbaren Erwerbs - zum Bereicherungsprinzip des ErbStG und zur Rechtsprechung des BVerfG. Beide Gesichtspunkte zwingen zu einer steuerlichen Gleichbehandlung beider Sachverhalte.

4. Exkurs: Kontinuität der
Produktivvermögenseigenschaft und Identität des übergehenden Vermögens als Begünstigungsvoraussetzungen?

Aus der definitiven Abkoppelung aller Erwerbstatbestände von jeder Leitbildfunktion des Erwerbs durch Erbanfall spätestens durch das StÄndG 2001 ergeben sich weitere Fragen: Nicht nur die Loslösung der Schenkungstatbestände vom Leitbild des Erwerbs durch Erbanfall, sondern bereits die Ausdehnung der Erwerbstatbestände von Todes wegen durch das JStG 1997 hat deutlich gemacht, dass alle Erwerbstatbestände der §§ 3, 7 ErbStG trotz deren jeweils eigenständigen Struktur begünstigte Erwerbe i. S. der §§ 13a, 19a ErbStG sind. Insoweit gilt dasselbe, was auch im Hinblick auf mittelbare Schenkungen festzustellen ist: Die Verwaltung kann nicht die selbstverständliche
Konsequenz des Erwerbs durch Erbanfall, dass nämlich der Erbe auch in die Produktivvermögenseigenschaft und in das nach ertragsteuerlichen Kriterien identische Produktivvermögen des Erblassers nachfolgt, ohne gesetzliche Grundlage zu einer Voraussetzung der Begünstigungsgewährung bei anderen Erwerbsvorgängen erheben.
Nach den ErbStR setzt die Begünstigung jedenfalls nach § 13a ErbStG47 zweierlei voraus:

• Das übergehende Vermögen muss durchgängig - also beim Erblasser/Schenker und unverändert beim Erwerber - die Qualität begünstigten Vermögens aufweisen (Kontinuitäts-erfordernis)48.

• Das Produktivvermögen, um das der Erblasser/Schenker entreichert und der Erwerber bereichert wird, muss aus ertragsteuerlicher Sicht identisch sein, es muss also die nämlichen betriebswesentlichen Wirtschaftsgüter umfassen (R 51 Abs. 3 ErbStR, H 51 Abs. 3 ErbStH; Identitäts-erfordernis)49.

Das Gesetz selbst enthält für diese Auslegung denkbar geringe Anhaltspunkte:
Der einzige Erwerbstatbestand, der beide angeblichen Erfordernisse ohne weiteres wahrt, ist der Erwerb durch Erbanfall, weil der Erwerber von selbst und zwangsläufig in die zivilrechtliche und ertragsteuerliche Position des Erblassers nachfolgt. Er hat keine Möglichkeit, sich der Kontinuität und der Identität des erworbenen Vermögens zu entziehen, sofern er sich nicht dem Erwerb insgesamt - etwa durch Ausschlagung - entzieht. Es handelt sich hierbei um zwangsläufige Folgen des Erwerbs durch Erbanfall und nicht etwa um eine Begünstigungsvoraussetzung, die auch bei den anderen Erwerbsvorgängen erfüllt sein müsste.
Auch aus § 13a ErbStG lassen sich diese Erfordernisse nicht ableiten: Erforderlich ist insoweit lediglich ein „Erwerb - begünstigten Vermögens i. S. des § 13a Abs. 4 ErbStG - von Todes wegen“ oder ein „Erwerb durch Schenkung unter Lebenden“. Das Gesetz stellt - getreu dem Bereicherungsprinzip des ErbStG folgend - auch in den §§ 13a, 19a ErbStG stets den Erwerb in den Mittelpunkt der Betrachtung; eine Anknüpfung an den Entreicherungsgegenstand, dessen Qualität (Produktivvermögen oder nicht) oder Identität (Übergang sämtlicher wesentlichen Betriebsgrundlagen oder nicht ) lässt sich dem Gesetz nicht entnehmen.
Dagegen lässt sich auch nicht anführen, dass sich jedenfalls das Identitätserfordernis aus der Anknüpfung an ertragsteuerliche Begriffe ergebe. Denn die ertragsteuerliche Sicht - Buchwertverknüpfung -, die stets beide Seiten (Erblasser/Schenker einerseits und Erwerber andererseits) im Auge hat und haben muss, lässt sich nicht ohne weiteres auf das vom Bereicherungsprinzip und damit vom nahezu ausschließlichen Blick auf den Erwerber geprägte Erbschaft-/Schenkungsteuerrecht übertragen. Dazu bedürfte es einer ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung, die nicht in Sicht ist.
So ist eine Vielzahl von Konstellationen denkbar, in denen insbesondere der Schenker kein Produktivvermögen innehat, beim Erwerber jedoch solches Vermögen ankommt. Noch deutlicher wird dies beim Identitätserfordernis: Das Zurückbehalten einer wesentlichen Betriebsgrundlage schließt es selbstverständlich nicht aus, dass der Erwerber entsprechend dem Wortlaut des § 13a Abs. 4 ErbStG begünstigtes Vermögen erwirbt. Dass es aus ertragsteuerlicher Sicht das Nämliche sein muss, das der Schenker zuvor innehatte, kann man dem Wortlaut des Gesetzes nicht entnehmen. Dieses Erfordernis ergibt sich auch weder aus dem Bereicherungsprinzip des ErbStG noch aus der Rechtsprechung des BVerfG, die - insoweit übereinstimmend mit dem Bereicherungsprinzip des ErbStG - die erhöhte Sozialbindung des Erwerbers als Begünstigungsgrund herausgearbeitet hatte. Die Sozialbindung des Erwerbers ist nicht deshalb geringer, weil der Schenker ein Betriebsgrundstück oder eine betriebswesentliche Maschine zurückbehält. Die unreflektierte Übernahme ertragsteuerlicher Kontinuitäts- und Identitätserfordernisse, die im ertragsteuerlichen Kontext ihren Platz haben, lässt sich mit der vom Ertragsteuerrecht völlig unterschiedlichen Systematik des ErbStG nicht vereinbaren.

5. Zusammenfassende Thesen

(1) Das Bereicherungsprinzip50 des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts bestimmt den Leistungsfähigkeitszuwachs des Erwerbers durch unentgeltlichen Erwerb zum Belastungsgrund dieser Steuern. Die Maßgeblichkeit persönlicher Merkmale des Erblassers/Schenkers für die Steuerfestsetzung ist diesem Belastungsgrund nicht immanent, sondern steht in einem Spannungsverhältnis und Widerspruch zum Bereicherungsprinzip. Sie bedarf deshalb in jedem Fall einer gesetzlichen Anordnung.

(2) Mittelbare Erwerbe gibt es sowohl bei Schenkungen unter Lebenden als auch bei Erwerben von Todes wegen (mit Ausnahme des Erwerbs durch Erbanfall).

(3) Mittelbare Erwerbe sind dadurch gekennzeichnet, dass die Beteiligten über den Gegenstand des Erwerbs (gegenständliches Element) und den Zeitpunkt des Eintritts der Bereicherung (zeitliches Element) frei disponieren können. Der dingliche Erwerb eigenen Vermögens, das jedoch nur für fremde Rechnung gehalten wird, begründet keine erbschaft- oder schenkungsteuerrelevante Bereicherung.

(4) Zwischen mittelbaren und unmittelbaren Erwerben besteht im Hinblick auf das Bereicherungsprinzip des ErbStG kein relevanter Unterschied. Beide Sachverhalte sind im Grenzbereich (mittelbarer Erwerb - unmittelbarer Erwerb in der Form der Vertretungsvariante) sowohl aus Sicht der Beteiligten als auch aus Sicht des Fiskus wirtschaftlich identisch, so dass sie steuerlich auch gleich behandelt werden müssen.

(5) Aus der zentralen Bedeutung des Bereicherungsprinzips für das ErbStG folgt für mittelbare Erwerbe, dass für diese ohne Einschränkung die Begünstigungen für Produktivvermögen (§§ 13a, 19a ErbStG) gelten wie für unmittelbare Erwerbe. Das Gesetz enthält weder für Erwerbe von Todes wegen noch (jedenfalls nach dem StÄndG 2001) für Erwerbe unter Lebenden eine Anordnung, wonach persönliche Merkmale des Erblassers/Schenkers die Begünstigungsgewährung ausschließen. Die Einschränkung der
Leistungsfähigkeit des Erwerbers, die den Begünstigungsgrund bildet und die bei dem Erwerb von Produktivvermögen typisierend unterstellt wird, ist unabhängig von der Art des Erwerbsvorgangs.

(6) Aus der Maßgeblichkeit des Bereicherungsprinzips folgt für den Erwerb begünstigten Vermögens, dass weder das Kontinuitätserfordernis noch das Identitätserfordernis eine gesetzliche Grundlage haben. Beide Begünstigungsvoraussetzungen stehen in offenem Widerspruch zum Bereicherungsprinzip, den Ausführungen des BVerfG in seiner Entscheidung vom 25. 6. 1995 und lassen sich auch aus dem Gesetz nicht ableiten.
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*Dr. Heinrich Hübner, Rechtsanwalt und Steuerberater, ist Partner bei Haarmann Hemmelrath & Partner, Stuttgart

1 BGBl I 2001, 3794, 3810.

2 BGBl I, 1569.

3 BStBl I, 905, DStR 1995, 20.

4 BStBl I, 673.

5 II R 52/98, BStBl II 2001, 414, DStR 2001, 573.

6 Mößlang, DStR 2001, 575, 576.

7 Hierzu Hübner, in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, ErbStG, § 13a Rz. 3 ff.

8 Mößlang, DStR 2001, 575, 576; Viskorf, FR 2001, 485.

9 Vgl. i. e. die Nachw. bei Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13a Rz. 68a.

10 Gleichl. Ländererlass v. 15. 5. 2001, BStBl I 2001, 350.

11 BT-Drs. 14/1415.

12 BT-Drs. 14/1415, S. 43.

13 BT-Drs. 14/7341, S. 22.

14 Zu weiteren Konsequenzen dieser Thes vgl. unter 4.

15 Die zit. Richtlinienregelungen lassen die Frage ungeklärt, ob im vorliegenden Kontext - Maßgeblichkeit ertragsteuerlicher Begriffe, R 51 Abs. 1 und Abs. 3 ErbStR - wirtschaftliches Eigentum des Erblassers/Schenkers ausreicht oder dingliches Eigentum erforderlich ist. Gerade im Hinblick auf die mittelbaren Erwerbe ist diese Frage von nicht geringer Bedeutung, vgl. unter 2.1.

16 Vgl. insoweit insbesondere BVerfG v. 22. 6. 1995, 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671.

17 BVerfG v. 22. 6 1995, 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671.

18 BFH v. 9. 11. 1994, II R 87/92, BStBl II 1995, 83, DStR 1995, 130.

19 Vgl. zuletzt BFH v. 17. 6. 1998, II R 51/96, DStRE 1998, 808, ZEV 1998, 392.

20 BFH v. 17. 6. 1998, II R 51/96, DStRE 1998, 808, ZEV 1998, 392.

21 Liegt ein Übergang in das Eigentum des Erwerbers nicht vor, so liegt regelmäßig kein Fall einer mittelbaren Schenkung vor. Der Erwerber handelt dann nicht nur für Rechnung des Schenkers, sondern auch in dessen Namen, und ist - sofern er von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit ist - in der Lage, die Schenkung als unmittelbare an sich selbst auszuführen. Vgl. unten zur „Vertretungsvariante“.

22 Der Übergang des Eigentums indiziert eine Bereicherung des Erwerbers. Es reicht nach der Rechtsprechung des BFH zur schenkungsteuerlichen Neutralisierung dieses Vermögenszugangs aus, dass der Erwerber „im Verhältnis zum Schenker nicht frei verfügen kann“. Vgl. hierzu BFH v. 21. 5. 2001, II R 10/99, BFH/NV 2001, 1404 m. Bespr., DStRE 2001, 986; v. 17. 6. 1998, II R 51/96, DStRE 1998, 808, ZEV 1998, 392 m. w. N.; einen Beispielsfall aus dem Bereich des Ertragsteuerrechts hat der VIII. Senat in seinem Urteil v. 22. 1. 2002, VIII R 46/00, DStR 2002, 716, entschieden.

23 Instruktiv und zutreffend zu Treuhandverhältnissen im Erbschaftsteuerrecht Jülicher, DStR 2001, 2177, 2178: „Die Einräumung von Treuhandeigentum begründet regelmäßig keine Schenkung …“

24 BFH v. 9. 11. 1994, II R 87/92, BStBl II 1995, 83, DStR 1995, 130.

25 Zur tatsächlichen Durchführung des Vertrages sollten aus dieser Abrede auch die zutreffenden ertragsteuerlichen Konsequenzen gezogen werden; vgl. auch Jülicher, DStR 2001, 2177, 2178.

26 Jülicher, DStR 2001, 2177, 2178.

27 Es ist keineswegs zwingend, dass bereits die erste Transformation des hingegebenen Gegenstandes zur Ausführung der Schenkung führt. Vielmehr sind weitere gegenständliche Erfordernisse denkbar und können von den Beteiligten frei bestimmt werden. Beispiel: Hingegeben wird eine Kapitalforderung, 1. Transformation in Barvermögen, 2. Transformation in Aktien, 3. Durchführung eines Aktientausches etc.

28 Vgl. bereits bei Fn. 21.

29 Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums setzt Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten voraus. Den Übergang von Nutzen und Lasten kann man ohne weiteres dem Schenker bis zu einem von den Beteiligten zu bestimmenden Zeitpunkt vorbehalten.

30 H 51 Abs. 1 ErbStH im Anschluss an BFH v. 16. 5. 1989, VIII R 196/84, BStBl II, 877. Die Bedeutung des wirtschaftlichen Eigentums im Bereich des ErbStG ist völlig ungeklärt. Jedenfalls hat der Gesetzgeber durch die Anknüpfung an die Steuerbilanzansätze (§ 12 Abs. 5 ErbStG, §§ 95, 97, 103 BewG) auch Elemente des wirtschaftlichen Eigentums in das ErbStG eingeführt (BFH v. 15. 3. 2000, II R 15/98, BStBl II, 588, DStR 2000, 1179; dazu Hübner, NWB 2002, F. 10, 1263), die jedenfalls immer dann zu beachten sein dürften, wenn sie nicht mit Vorschriften kollidieren, die zwingend auf die Maßgeblichkeit des zivilrechtlichen Eigentums verweisen, wie etwa der Erwerbstatbestand des Erwerbs durch Erbanfall. Auch die ErbStR erkennen die Maßgeblichkeit des wirtschaftlichen Eigentums im Zusammenhang mit den Begünstigungen der §§ 13a, 19a ErbStG an (R 51 Abs. 3 Satz 2 ErbStR; H 51 Abs. 1 ErbStH). Deshalb liegt es nahe, auch für die Abgrenzung der mittelbaren von der unmittelbaren Zuwendung von Betriebsvermögen darauf abzustellen, an welchem Erwerbsgegenstand das wirtschaftliche Eigentum übergeht. Ob dies auch für R 56 Abs. 3 gilt, offenbart jedenfalls der Wortlaut dieses Richtlinienabschnitts nicht.

31 So ausdrücklich in BFH v. 23. 1. 1991, II B 46/90, BStBl II, 310, DStR 1991, 465; vgl. auch die entschiedenen Sachverhalte in BFH v. 28. 6. 1995, II R 89/92, BStBl II, 786, DStR 1995, 1673; v. 10. 7. 1996, II R 32/94, ZEV 1996, 438, DStRE 1997, 206; ebenso unreflektiert FG München v. 1. 3. 2000, ErbBstg 2001, 6 (zit. nach juris) - auch insoweit ging es um einen Erwerb durch Erbanfall. Vgl. a. Hübner, (Fn. 7), § 3 Rz. 147.

32 Auch die Zuwendung eines Eintrittsrechts in der Form der Treuhandvariante beinhaltet im Grunde einen mittelbaren Erwerb. Denn der schuldrechtliche Übertragungsanspruch, der - auflösend bedingt durch die endgültige Nichtausübung des Eintrittsrechts - im Zeitpunkt des Todes des Erblassers entsteht, ist nicht mit dem Gesellschaftsanteil identisch, auf den sich das Eintrittsrecht richtet. Zur Treuhand- und Abfindungsvariante der Eintrittsklausel vgl. ausführlich Hübner, (Fn. 7), § 3 Rz. 91 ff.

33 Vgl. BGH v. 25. 5. 1987, II ZR 195/86, BB 1987, 1555.

34 Hübner, (Fn. 7), § 3 Rz. 147.

35 Die Überlegung von Gebel, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 3 Rz. 198 f., wonach die nachfolgende Unmöglichkeit trotz des daraus resultierenden Wegfalls des Vermächtnisanspruchs erbschaftsteuerlich nur bei der Bewertung - des Vermächtnisanspruchs (!) - oder im Billigkeitswege berücksichtigt werden, offenbart die Entfremdung der h. M. von dem für das Erbschaft-/Schenkungsteuerrecht tragenden Bereicherungsprinzip.

36 BFH v. 6. 6. 2001, II R 14/00, BStBl II, 725, DStR 2001, 1750.

37 BFH v. 15. 3. 2000, II R 15/98, BStBl II, 588, DStR 2000, 1179.

38 Vgl. bereits oben unter 2.2.

39 Vgl. Hübner, (Fn. 7), § 13a Rz. 101 mit ausführlichem Beispiel zur Behandlung der Abfindungserwerbe.

40 In diesem Zusammenhang wäre auch die Frage zu klären, ob bereits der Erwerb eines Anwartschaftsrechts genügt; die Ausführungen des BFH in seiner Entscheidung v. 22. 5. 2002, II R 61/99, unter B. III. 2. a bb, DStR 2002, 1438, sind im vorliegenden Kontext nicht einschlägig.

41 Vgl. bereits Fn. 30.

42 Hübner, (Fn. 7), § 13a Rz. 62.

43 Im Ergebnis ebenso BFH v. 22. 5. 2002, II R 61/99, unter B. II. 3. b, bb, DStR 2002, 1438.

44 Ebenso BFH v. 22. 5. 2002, II R 61/99, unter B. II. 3. b, bb, DStR 2002, 1438. Verfassungsrechtlich problematisch ist auch die unterschiedliche Behandlung von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Vergleich zum Betriebsvermögen, wo jede noch so geringe Splitterbeteiligung als unternehmerisch in diesem Sinne behandelt wird und demnach begünstigt ist.

45 FG Münster v. 18. 10. 2001, EFG 2002, 338. Gegen die Entscheidung ist Revision beim BFH anhängig, II R 6/02.

46 BVerfG v. 22. 6. 1995, 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165 ff.

47 Für § 19a ErbStG ist dies vor dem Hintergrund, dass diese Norm lediglich einen steuerpflichtigen Erwerb begünstigten Vermögens voraussetzt, noch zweifelhafter als für § 13a ErbStG.

48 Allg. Meinung, vgl. nur Jülicher, (Fn. 9), § 13a Rz. 150.

49 Zu den damit zusammenhängenden ertragsteuerlichen Problemen im Hinblick auf betriebswesentliches Sonderbetriebsvermögen vgl. § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG i. d. F. des UntStFG.

50 Zum Bereicherungsprinzip und dessen Bedeutung für die Auslegung des ErbStG vgl. jüngst auch BFH v. 22. 5. 2002, II R 61/99, unter B. II. 3. b, bb, DStR 2002, 1438.