Abtretung von Kommanditanteilen durch den Erben an Erfüllung Statt gegen Verzicht der Eintretenden auf Pflichtteilsanspr

22.01.2008, Autor: Herr Heinrich Hübner / Lesedauer ca. 25 Min. (4241 mal gelesen)
Abtretung von Kommanditanteilen durch den Erben an Erfüllung Statt gegen Verzicht der Eintretenden auf Pflichtteilsansprüche als Veräußerungsgeschäft

BGB § 718 Abs. 1; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1, §§ 16, 34; UmwStG 1977 § 24

Bringt der Erbe sein Einzelunternehmen zu Buchwerten in eine neu gegründete GmbH & Co. KG ein, an der die Kinder zur Abgeltung ihrer Pflichtteilsansprüche wertmäßig über ihre Einlage hinaus am KG-Vermögen beteiligt werden, liegt ein entgeltliches Rechtsgeschäft vor, das zu einem laufenden Gewinn führt.

BFH, Urteil vom 16. 12. 2004 - III R 38/00

Sachverhalt:

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kl.) ist auf Grund Erbvertrags von 1981 Alleinerbe seiner am 7. 11. 1989 verstorbenen Ehefrau (E). Die beiden gemeinsamen Kinder waren als Erben des überlebenden Ehegatten zu gleichen Teilen eingesetzt. E war Komplementärin, der Kl. war Kommanditist der A-KG. Der feste Kapitalanteil des Kl. betrug 50 000 DM, der von E 800 000 DM. Nach § 19 Abs. 1 des KG-Vertrags von 1984 wurde die Gesellschaft durch den Tod eines Gesellschafters nicht aufgelöst, sondern zwischen den verbleibenden Gesellschaftern und den Erben des Verstorbenen fortgesetzt. Für den Fall des Todes der persönlich haftenden Gesellschafterin war in § 19 Abs. 2 bestimmt, dass der Kl. persönlich haftender Gesellschafter wird, sofern er nicht die Rechtsstellung als Kommanditist beibehalten will und ein anderer Gesellschafter oder ein zum Erwerb einer Beteiligung zugelassener Dritter zur Übernahme der persönlichen Haftung bereit ist. Seit 1985 bestand zwischen der KG und der B-GmbH (Betriebsgesellschaft) eine Betriebsaufspaltung. Zum Betriebsvermögen der KG gehörte neben den Anteilen an der GmbH das Betriebsgrundstück.

Nach dem Tod der E machten die Kinder ihre Pflichtteilsansprüche geltend. Der Kl. und seine Kinder hielten am 29. 3. 1990 privatschriftlich fest, dass der Kl. als alleiniger Erbe die Pflichtteilsansprüche der Kinder an Erfüllungs Statt durch Abtretung je eines Mitunternehmer-Teilanteils von 1/8 (100 000 DM) des von den Beteiligten als fortbestehend angenommenen Gesellschaftsanteils der E an der KG tilge. Wirtschaftlich sollten die Pflichtteilsansprüche auf den Todestag der E erfüllt werden. Die Abtretung der vermeintlichen Mitunternehmer-Teilanteile sollte dadurch vollzogen werden, dass der Kl. aus dem übernommenen Kapitalanteil der E den beiden Kindern einen Betrag von je 100 000 DM zahlt, die „ihrerseits mit unverzüglicher Einzahlung dieses Betrags als Kommanditisten in die KG eintreten“. Persönlich haftende Gesellschafterin sollte die neu zu gründende C-Beteiligungs-GmbH werden. Mit der Abtretung an Erfüllungs Statt erklärten die Kinder ihre Pflichtteilsansprüche für befriedigt.

Am 4. 4. 1990 schlossen der Kl. und seine beiden Kinder unter Mitwirkung eines Wirtschaftsprüfers einen KG-Vertrag. In der Präambel des Vertrags wird dargelegt, die Kinder hätten zur Abgeltung ihres Pflichtteilsanspruchs an Erfüllungs Statt mit Wirkung zum 7. 11. 1989 je 12,5 % des Festkapitals der verstorbenen E von 800 000 DM (je 100 000 DM) erhalten. Am 4. 4. 1990 sei die C-Beteiligungs-GmbH gegründet worden, die alleinige persönlich haftende Gesellschafterin ohne vermögensmäßige Beteiligung werde. Nach dem KG-Vertrag sind am Gesellschaftskapital der D-GmbH & Co. KG als Kommanditisten der Kl. mit einer Einlage von 650 000 DM und die beiden Kinder mit einer Einlage von je 100 000 DM beteiligt. Da die Beteiligten davon ausgingen, die KG habe nach dem Tod der Komplementärin fortbestanden und die Kinder hätten rückwirkend auf den Todestag je 1/8 des Komplementäranteils erhalten, wurde für die GmbH & Co. KG keine Einbringungs- und Eröffnungsbilanz erstellt. In der Bilanz auf den 31. 12. 1989 war das Eigenkapital von 850 000 DM aufgeteilt auf den Kl. mit 650 000 DM und die beiden Kinder mit je 100 000 DM. Auf den Verrechnungskonten wurde den Kindern der anteilige Gewinn im Zeitraum 7. 11. bis 31. 12. 1989 zugerechnet.

Der Beklagte und Revisionskläger (FA) vertrat im Verfahren wegen Gewinnfeststellung der KG für 1989 die Auffassung, die Übertragung der Kommanditanteile sei ein entgeltlicher Vorgang. In Höhe der Differenz zwischen den Pflichtteilsansprüchen und den Buchwerten der übertragenen Anteile am Betriebsvermögen sei für den Kl. ein im Jahr 1989 zu berücksichtigender Veräußerungsgewinn i. H. von 770 614 DM entstanden. Auf den Einspruch des Kl., der nunmehr der Auffassung war, die Kommanditanteile seien den Kindern erst ab dem Übertragungsvertrag vom 29. 3. 1990 zuzurechnen, änderte das FA den Feststellungsbescheid für 1989 und setzte keinen Veräußerungsgewinn an. Die Einkünfte aus dem Unternehmen für den Zeitraum 8. 11. 1989 bis 3. 4. 1990 rechnete das FA allein dem Kl. als Einzelunternehmer zu, weil die KG durch den Tod der Komplementärin in ein Einzelunternehmen umgewandelt worden sei.

In der Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung 1990 ging die GmbH & Co. KG von einem Veräußerungsgewinn des Kl. in der vom FA ermittelten Höhe von 770 614 DM aus und fügte Ergänzungsbilanzen für die Kinder bei, in denen entsprechende Mehrwerte ausgewiesen waren. Das FA errechnete nunmehr einen wesentlich höheren Veräußerungsgewinn, weil bei Aufdeckung der stillen Reserven auch der Firmenwert der KG zu berücksichtigen sei.

Nachdem das FG auf Antrag der GmbH & Co. KG die Vollziehung des Feststellungsbescheids 1990 ausgesetzt hatte, weil ein etwaiger Veräußerungsgewinn nicht bei der Feststellung des Gewinns für die Mitunternehmerschaft zu erfassen sei, änderte das FA den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung 1990 für die GmbH & Co. KG entsprechend. Das FA ging nunmehr davon aus, durch die Einräumung der Mitunternehmeranteile an der GmbH & Co. KG gegen Verzicht auf die Pflichtteilsansprüche sei, da nicht alle stillen Reserven aufgedeckt worden seien, ein nicht tarifbegünstigter Gewinn im Einzelunternehmen des Kl. entstanden. Diesen Gewinn ermittelte es im geänderten Einkommensteuerbescheid 1990 mit 1 266 300 DM (2 × 633 150 DM) und setzte die Einkommensteuer auf 3 397 133 DM fest. Den Einspruch des Kl. wies das FA als unbegründet zurück. Das Verfahren über den Einspruch gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 1990 der GmbH & Co. KG ruht bis zur rechtskräftigen Entscheidung über den Einkommensteuerbescheid 1990.

Das FG Düsseldorf gab der Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 1990 statt (Urt. v. 11. 5. 2000, 14 K 2643/96 E, DStRE 2000, 1192).


Gründe:

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
Zutreffend hat das FG den KG-Vertrag vom 29. 3. 1990 als Neugründung einer GmbH & Co. KG beurteilt, in die der Kl. ein Einzelunternehmen eingebracht und an der er seine Kinder beteiligt hat. Dieser Vorgang kann aber nicht insgesamt nach § 24 Abs. 2 UmwStG 1977 erfolgsneutral behandelt werden, weil eine zur Gewinnrealisierung führende Aufnahme von Gesellschaftern gegen „Zuzahlung“ vorliegt.

Die KG war voll beendet - Fortführung als Einzelunternehmen

1. Entgegen der Annahme der Beteiligten bei Abschluss der Vereinbarung am 29. 3. 1990 hat die KG nach dem Tode der E nicht fortbestanden, so dass der Kl. den Kindern von dem Gesellschaftsanteil der E keine Anteile abtreten konnte.
Nach dem Gesellschaftsvertrag sollte die KG zwar durch den Tod eines Gesellschafters nicht aufgelöst, sondern zwischen den verbleibenden Gesellschaftern und den Erben des Verstorbenen fortgesetzt werden. Stirbt einer der Gesellschafter einer Zweipersonengesellschaft und wird vom anderen allein beerbt, wird der verbleibende Gesellschafter Alleininhaber des Unternehmens. Das Gesellschaftsvermögen geht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf ihn über (BGH v. 10. 12. 1990, II ZR 256/89, BGHZ 113, 132 m. w. N.; Baumbach/Hopt, HGB, 30. Aufl., § 131 Rz. 35). Mit dem Tod des Gesellschafters ist die Gesellschaft zivil- und steuerrechtlich vollbeendet (vgl. z. B. BFH v. 28. 4. 1965, II 9/62 U, BFHE 82, 484, BStBl III 1965, 422, und v. 30. 3. 1978, R 72/74, BFHE 125, 116, BStBl II 1978, 503; Söhn, in: H/H/Sp, AO, § 180 Rz. 222). Rechtlich hat der Kl. daher das Unternehmen der ursprünglichen KG als Einzelunternehmen fortgeführt.
Beim KG-Vertrag von 1990 handelt es sich deshalb um die Neugründung einer GmbH & Co. KG, in welche der Kl. sein Einzelunternehmen eingebracht und an der er seine Kinder beteiligt hat.

Auf Grund Zuzahlung keine erfolgsneutrale Einbringung des Einzelunternehmens in die neu gegründete GmbH & Co. KG

2. Die Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft kann nach Vorschriften des UmwStG 1977 nur erfolgsneutral gestaltet werden, soweit der Einbringende durch die Einbringung die Rechtsstellung eines Gesellschafters und Mitunternehmers der neu entstandenen Personengesellschaft erlangt, nicht dagegen, soweit er von aufgenommenen Gesellschaftern eine „Zuzahlung“ in das Privatvermögen erhält.

Wahlrecht nach § 24 Abs. 2 UmwStG 1977

a) Nach § 24 Abs. 2 UmwStG 1977 darf bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft in der Weise, dass der Einbringende Mitunternehmer der Personengesellschaft wird, die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert, höchstens mit dem Teilwert, ansetzen; der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis (§ 24 Abs. 3 UmwStG 1977). Ein Einbringungsgewinn entsteht nur, wenn und soweit in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter in Ausübung des Wahlrechts für die Wirtschaftsgüter des eingebrachten Betriebs höhere Werte als die bisherigen Buchwerte angesetzt werden. Ein vergleichbares Wahlrecht besteht hingegen nicht, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gegen Geld oder andere Wirtschaftsgüter veräußert wird. Im Veräußerungsfall entsteht ein zu versteuernder Gewinn, der ggf. nach §§ 16, 34 EStG begünstigt ist. Der Besteuerung im Veräußerungsfalle liegt die Erwägung zu Grunde, dass damit das bisherige unternehmerische Engagement beendet und das vorhandene Betriebsvermögen veräußert wird. Der dabei entstehende Gewinn ist im Zeitpunkt seiner Entstehung zu versteuern (BFH v. 8. 12. 1994, R 82/92, BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599, DStR 1995, 601 m. w. N.).

Verbindung von Einbringung und Veräußerung

b) Die Tatbestände der Veräußerung und der Einbringung von Betriebsvermögen können miteinander verbunden werden. Wird das Einzelunternehmen in die Personengesellschaft eingebracht und erhält der Einbringende neben Gesellschaftsrechten von den aufgenommenen Gesellschaftern eine Zuzahlung in das Privatvermögen, liegt ein von der Einbringung gemäß § 24 UmwStG 1977 getrennt zu beurteilender Veräußerungsvorgang vor (BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599, DStR 1995, 601, und v. 12. 4. 2000, XI R 96/96, BFH/NV 2001, 151; Geissler, in: H/H/R, EStG, § 16 Anm. 105; BMF v. 21. 8. 2001, IV A 6 - S 1909 - 11/01, BStBl I 2001, 543, DStR 2001, 1570, Rz. 24.09). Die Zuzahlung, die der bisherige Einzelunternehmer vom aufgenommenen Gesellschafter erhält, kann deshalb nicht den Rechtsfolgen des § 24 UmwStG 1977 unterworfen werden, weil insoweit ein Veräußerungsgewinn erzielt wird, der nach allgemeinen Grundsätzen im Zeitpunkt seiner Realisierung zu versteuern ist. § 24 UmwStG 1977 enthält keine hiervon abweichende Regelung hinsichtlich der liquiden Mittel, die der Einbringende mit der Zuzahlung erhält.

Bezüglich Zuzahlung keine begünstigte Einbringung

Die Anwendung der Einbringungsvorschriften auf die Zuzahlung ist insbesondere deshalb nicht möglich, weil das nach § 24 Abs. 2 Satz 1, Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1977 bestehende Wahlrecht der gewinnneutralen Einbringung unter Fortführung der Buchwerte bei einer Barzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden als Gegenleistung nach dem Sinn und Zweck des § 24 UmwStG 1977 nicht gerechtfertigt werden kann. Denn diese Vorschrift ermöglicht nur deshalb eine gewinnneutrale Einbringung, weil die stillen Reserven über die gewährten Gesellschaftsrechte weiterhin demselben Steuersubjekt zugeordnet bleiben. Der Tatbestand der Einbringung von Betriebsvermögen gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten ist demnach nur insoweit erfüllt, als der Einbringende durch die Einbringung die Rechtsstellung eines Gesellschafters und Mitunternehmers der neu entstandenen Personengesellschaft erlangt (BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599, DStR 1995, 601 m. w. N., und v. 18. 10. 1999, GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, DStR 2000, 601 m. w. N.).

Übernahme privater Verbindlichkeiten des Einbringenden als Zuzahlung

c) Eine Zuzahlung in das Privatvermögen des einbringenden Gesellschafters ist auch anzunehmen, wenn der eintretende Gesellschafter private Verbindlichkeiten des Einbringenden übernimmt; denn dadurch wird ebenfalls eine Leistung in das Privatvermögen des Einbringenden bewirkt. Dieser Vorgang kann nicht anders gewertet werden als eine direkte Zuzahlung, die der Einbringende zur Tilgung einer privaten Verbindlichkeit einsetzt (BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599, DStR 1995, 601 m. w. N). Gleiches gilt, wenn der eintretende Gesellschafter auf eine private Forderung gegen den bisherigen Einzelunternehmer verzichtet.

Keine Neutralisierung des durch Zuzahlung realisierten Veräußerungsgewinns mittels negativer Ergänzungsbilanz

d) Der Gewinn, der durch eine Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden entsteht, kann nach st. Rspr. des BFH auch nicht durch Erstellung einer negativen Ergänzungsbilanz vermieden werden (BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599, DStR 1995, 601 m. w. N., und BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123,
DStR 2000, 64 m. w. N.). Darüber hinaus kommt eine Ergänzungsbilanz zur Neutralisierung des Veräußerungsgewinns auch deshalb nicht in Betracht, weil es sich bei der Entstehung des Veräußerungsgewinns nicht um einen in die Mitunternehmerschaft fallenden Vorgang handelt (s. u. e).

Über den Veräußerungsgewinn wird in der Einkommensteuerfestsetzung für den Einbringenden entschieden

e) Ob und in welcher Höhe durch die Einbringung des Unternehmens und die Beteiligung der Gesellschafter ein Veräußerungsgewinn entstanden ist, ist nicht bei der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Personengesellschaft, in die das Einzelunternehmen eingebracht wird, zu entscheiden, sondern bei der Einkommensteuerveranlagung des Einbringenden.
Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO 1977 werden einkommensteuerpflichtige Einkünfte und mit ihnen in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen nur einheitlich und gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Diese Voraussetzungen liegen nicht vor, wenn die Einbringung und der Vermögenszugang bei den aufgenommenen Gesellschaftern als zeitgleicher Vorgang beurteilt wird (so z. B. BFH v. 23. 6. 1981, VIII R 138/80, BFHE 135, 551, BStBl II 1982, 622, und BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599, DStR 1995, 601). Denn der Gewinn entsteht dann mit der Einbringung und der Aufnahme der Gesellschafter in der Person des Einbringenden. Die Zuzahlung oder der Verzicht auf eine private Forderung ist kein Geschäftsvorfall, der bei der Gewinnermittlung der aufnehmenden Gesellschaft zu erfassen ist (BFH v. 24. 3. 1983, R 138/80, BFHE 139, 361, BStBl II 1984, 233, und v. 5. 4. 1984, R 88/80, BFHE 141, 27, BStBl II 1984, 518).
Aber auch wenn man der neueren Auffassung des IV. Senats des BFH (v. 21. 9. 2000, R 54/99, BFHE 193, 301, BStBl II 2001, 178, DStR 2000, 2183, unter Berufung auf Offerhaus, in: FS S. Widmann, 2000, S. 441, 446 ff.) folgt, nach der die Einbringung des Unternehmens der kapitalmäßigen Beteiligung der Gesellschafter vorausgeht, wenn auch nur um eine „juristische“ Sekunde, wäre der Veräußerungsgewinn nicht bei der Gewinnfeststellung der Gesellschaft zu erfassen. Denn erst mit der kapitalmäßigen Beteiligung werden die aufgenommenen Gesellschafter Mitunternehmer. Erst ab diesem Zeitpunkt sind ihnen die Einkünfte der GmbH & Co. KG anteilig zuzurechnen (vgl. auch BFH v. 4. 5. 2004, XI R 7/03, BFHE 206, 132, BStBl II 2004, 893, DStR 2004, 1120, nach dem Feststellungen zum Einbringungsgewinn nicht im Gewinnfeststellungsverfahren der aufnehmenden Personengesellschaft zu treffen sind).
Diese Auffassung liegt auch der Entscheidung des Großen Senats im Beschluss in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, DStR 2000, 64 zu Grunde, nach der die Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen nicht als tarifbegünstigte Veräußerung zu beurteilen ist, weil zum Zeitpunkt der Veräußerung noch kein veräußerbarer Mitunternehmeranteil bestanden habe. Wäre der Große Senat der Auffassung gewesen, der aufgenommene Gesellschafter sei zeitlich vor der Veräußerung bereits Mitunternehmer geworden, hätte er eine tarifbegünstigte Veräußerung eines Anteils an einem Mitunternehmeranteil annehmen müssen (vgl. z. B. BFH v. 14. 9. 1994, I R 12/94, BFHE 176, 520, BStBl II 1995, 407, DStR 1995, 641).

Gewinnrealisierung auf Grund Verzicht auf Pflichtteilsansprüche

3. Im Streitfall führt die Aufnahme der Kinder in die neu gegründete GmbH & Co. KG gemäß der Vereinbarung vom 29. 3. 1990 zu einer Gewinnrealisierung, weil die Kinder gegen die Beteiligung an der KG auf Pflichtteilsansprüche verzichtet und damit den Kl. von privaten Verbindlichkeiten befreit haben.

a) Nach der Vereinbarung vom 29. 3. 1990 war der Kl. verpflichtet, seinen Kindern zur Abgeltung von deren Pflichtteilsansprüchen jeweils 100/850 vom Gesamtbetriebsvermögen seines Einzelunternehmens (1/8 des Mitunternehmeranteils der E) einzuräumen und ihnen jeweils 100 000 DM zu zahlen, welche die Kinder als Kommanditeinlage zu erbringen hatten.
Nach den Feststellungen des FG haben die Kinder entsprechend der Vereinbarung jeweils 100 000 DM erhalten und als Einlage in die KG eingebracht. Zum Nachweis dieser Zahlungen hat der Kl. Überweisungsbelege vorgelegt. Das FA hat diese Feststellung nicht mit einer Verfahrensrüge angegriffen, sondern lediglich ausgeführt, die Formulierung des FG sei missverständlich und in Zusammenhang mit seinen Ausführungen in den Entscheidungsgründen dahin zu verstehen, dass keine Geldbeträge geflossen seien.
Vereinbarungsgemäß hat der Kl. sein Einzelunternehmen in die neu gegründete GmbH & Co. KG eingebracht und die Kinder als Kommanditisten aufgenommen. Die eingebrachten Vermögenswerte sind durch die Einbringung und Aufnahme der Kinder als Gesellschafter nach § 718 Abs. 1 BGB gemeinschaftliches Vermögen (Gesamthandseigentum) der Gesellschafter geworden, an dem die Kinder wertmäßig zu je 100/850 (100 000 DM fester Kapitalanteil) am Unternehmen beteiligt waren.

Keine Formbedürftigkeit der Vereinbarung

b) Die Vereinbarung vom 29. 3. 1990 ist wirksam. Weder ist die Verfügung über den Pflichtteilsanspruch noch die Verpflichtung, das Einzelunternehmen in die noch zu gründende KG einzubringen, noch die Verpflichtung, Mitgliedschaftsrechte an einer Personengesellschaft zu übertragen oder zu erwerben, notariell formbedürftig. Dies gilt auch dann, wenn das Gesellschaftsvermögen im Wesentlichen aus Grundbesitz besteht (BGH v. 31. 1. 1983, II ZR 288/81, BGHZ 86, 367; v. 21. 1. 1998, IV ZR 346/96, BGHZ 138, 8, ZEV 1998, 141, und v. 2. 10. 1997, II ZR 249/96, NJW 1998, 376, DStR 1998, 46; vgl. auch Binz/Mayer, NJW 2002, 3054).
Nach § 313 Abs. 1 BGB i. d. F. für das Streitjahr 1990 (ab 1. 1. 2002: § 311b BGB) bedarf ein Vertrag, durch den sich jemand verpflichtet, das Eigentum an einem Grundstück zu übertragen oder zu erwerben, der notariellen Beurkundung. Gleiches gilt nach § 15 Abs. 4 GmbHG hinsichtlich der Übertragung von GmbH-Anteilen. Jedoch ist die Verpflichtung, Grundstückseigentum oder GmbH-Anteile zu erwerben oder zu veräußern, nicht Gegenstand eines Vertrags, mit dem sich jemand verpflichtet, in eine Personengesellschaft mit Grundbesitz und GmbH-Anteilen einzutreten, aus ihr auszuscheiden oder Anteile an ihr zu übertragen oder zu erwerben. Der Erwerb oder der Verlust der (gesamthänderischen) Mitberechtigung an einem Gesellschaftsgrundstück oder GmbH-Anteilen ist vielmehr in diesen Fällen nur eine gesetzliche Folge des Erwerbs oder Verlustes der Mitgliedschaft und die Konsequenz davon, dass das Gesellschaftsvermögen auch bei einem Mitgliederwechsel stets dem jeweiligen Gesellschafterkreis zugeordnet bleibt (§ 738 Abs. 1 BGB). Für rechtsgeschäftliche Verfügungen über das Eigentum an Gegenständen des Gesellschaftsvermögens (wie Grundstücken) ist insoweit kein Raum (BGHZ 86, 367, 369, und NJW 1998, 376, DStR 1998, 46).

Pflichtteilsanspruch als private Schuld des Erben

c) Die nach dem Tod der E geltend gemachten Pflichtteilsansprüche der Kinder (§ 2303 BGB) sind eine private Schuld. Denn der Pflichtteilsanspruch entsteht gemäß § 2317 BGB durch den Erbfall, der nach st. Rtspr. ausschließlich der Privatsphäre zuzuordnen ist (BFH v. 2. 3. 1993, VIII R 47/90, BFHE 170, 566, BStBl II 1994, 619, DStR 1993, 1016, und v. 2. 3. 1995, R 62/93, BFHE 177, 113, BStBl II 1995, 413, DStR 1995, 762, jew. m. w. N.). Ist der Erbfall in einkommensteuerrechtlicher Sicht notwendig ein privater (außerbetrieblicher) Vorgang und damit der Erwerb durch Erbfall ein privater Erwerb, so müssen
zwingend auch Erbfallschulden, insbesondere Vermächtnis- und Pflichtteilschulden, private Verbindlichkeiten sein (BFHE 170, 566, BStBl II 1994, 619, DStR 1993, 1016).

Befreiung von privater Pflichtteilsschuld als entgeltlicher Vorgang

d) Mit der Zahlung von jeweils 100 000 DM an die Kinder hat der Kl. deren auf Geld gerichtete Pflichtteilsansprüche teilweise getilgt. Insoweit handelt es sich um einen unentgeltlichen, außerbetrieblichen Vorgang. Mit diesen Mitteln haben die Kinder ihre Kommanditeinlage erbracht. Mit dem dadurch bewirkten Erwerb von Kommanditanteilen i. H. von jeweils 100 000 DM wurden sie jedoch an den wesentlich höheren Verkehrswerten beteiligt, nämlich zu je 100/850 am Gesamthandsvermögen der KG. Die stillen Reserven des Unternehmens betrugen nach den Ausführungen des FA in der Einspruchsentscheidung 5 214 684 DM.
Diese wertmäßig über die Einlage hinausgehende Beteiligung der Kinder an der KG beruht entgegen der Auffassung des FG nicht auf einem unentgeltlichen Vorgang. Der Nachlass der E bestand aus dem Mitunternehmeranteil von 800/850 und ihrem Privatvermögen. Die Kinder haben jeweils auf die Geldansprüche i. H. von 1/8 des Nachlasswerts, soweit sie die gezahlten Barbeträge von je 100 000 DM überstiegen, verzichtet. Der Kl. wurde somit von privaten Verbindlichkeiten, nämlich den 100 000 DM übersteigenden Geldansprüchen der Kinder befreit. Da die Befreiung von privaten Verbindlichkeiten einer Zuzahlung in das Privatvermögen gleichsteht, hat der Kl. seine Kinder gegen Entgelt an der KG beteiligt.

Keine Anwendung der Grundsätze zur Erbauseinandersetzung durch Realteilung

e) Die Grundsätze, die der BFH im Beschluss vom 5. 7. 1990 (GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837) für die Erbauseinandersetzung über Mischvermögen (Betriebs- und Privatvermögen) entwickelt hat, sind nicht entsprechend anwendbar. Danach kann ein Mischnachlass erfolgsneutral im Wege der Realteilung auseinander gesetzt werden, und zwar auch in der Weise, dass der eine Erbe das Privat- und der andere das Betriebsvermögen erhält. Bei dieser Form der Realteilung bleibt demnach außer Betracht, dass die Erben bzgl. des geerbten Betriebsvermögens Mitunternehmer geworden sind, der eine also seinen Mitunternehmeranteil gegen Zuteilung von privatem Nachlassvermögen aufgibt, wohingegen der andere gegen Hingabe seines Anteils am Privatvermögen Alleinunternehmer wird.
Auf die Erfüllung von Pflichtteilsansprüchen lassen sich diese Grundsätze jedoch nicht übertragen, da der Pflichtteilsberechtigte vor Erwerb der Beteiligung nicht gesamthänderisch am Nachlass beteiligt ist, sondern lediglich einen schuldrechtlichen Anspruch gegenüber den Erben hat (vgl. auch BFH v. 21. 3. 2002, R 1/01, BFHE 198, 537, BStBl II 2002, 519, ZEV 2002, 420 m. Anm. M. Fischer, zur Zugewinngemeinschaft; a. A. noch BFH v. 23. 7. 1980, I R 43/77, BFHE 131, 351, BStBl II 1981, 19).

Abweichende Auffassung im Schrifttum

f) Im Schrifttum wird zum Teil die Auffassung vertreten, der Pflichtteilsberechtigte, der zur Abgeltung seines Pflichtteilsanspruchs einen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil erhalte, erwerbe unentgeltlich vom Erben und habe analog § 7 Abs. 1 EStDV (seit 1999 nach § 6 Abs. 3 EStG) die Buchwerte fortzuführen, so dass beim Erben kein Gewinn realisiert werde (Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 16 Rz. B 106; Geissler, § 16 EStG Anm. 80; Götz, FR 2003, 127, 129).

Beteiligung des Pflichtteilsberechtigten auch bei Leistung an Erfüllung Statt als entgeltlicher Vorgang

Zwar erwirbt der Pflichtteilsberechtigte seinen Pflichtteilsanspruch unentgeltlich auf Grund des Erbfalls. Es handelt sich um einen privaten, auf Geld gerichteten schuldrechtlichen Anspruch gegen den Erben. Vereinbaren Pflichtteilsberechtigter und Erbe, den geschuldeten Geldbetrag durch die Beteiligung des Pflichtteilsberechtigten an einer Personengesellschaft abzugelten, ist diese Vereinbarung - unabhängig von der zivilrechtlichen Beurteilung einer Leistung an Erfüllungs Statt (Austausch-, Änderungsvertrag oder Erfüllungsabrede, vgl. z. B. Wenzel, in: MüKo-BGB, 4. Aufl., § 364 Rz. 2) - steuerrechtlich jedenfalls als entgeltliches Rechtsgeschäft zu beurteilen (gl. A. Schmidt/Wacker, EStG, 23. Aufl., § 16 Rz. 29; Groh, DB 1992, 444, 446; Hoffmann, GmbHR 2002, 236; offen gelassen in BFH v. 13. 2. 1997, R 15/96, BFHE 183, 39, BStBl II 1997, 535, ZEV 1997, 306). Denn der Anspruch auf die Beteiligung an der Gesellschaft ist anders als der auf Geld gerichtete Pflichtteilsanspruch nicht mit dem Erbfall entstanden; er beruht vielmehr auf der hiervon zu trennenden besonderen Vereinbarung zwischen dem Erben und den Pflichtteilsberechtigten.

Keine Ausnahme gegeben

Eine Gewinnrealisierung ist in diesen Fällen gerechtfertigt, weil die stillen Reserven nicht mehr demselben Steuersubjekt zugeordnet werden. Die Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit gebietet grundsätzlich, dass jede Person ihr eigenes Einkommen versteuert. Mit diesem Gebot ist die Übertragung stiller Reserven auf andere Rechtssubjekte grundsätzlich nicht vereinbar. Allerdings wird dieses Prinzip durch gesetzliche Regelungen und von der Rechtsprechung zugelassene Ausnahmen eingeschränkt (Tipke/Lang, SteuerR, 7. Aufl., § 9 Rz. 424 f.). Eine solche Ausnahme nach § 7 Abs. 1 EStDV (vgl. BFH v. 24. 8. 1972, VIII R 36/66, BFHE 107, 365, BStBl II 1973, 111, und v. 10. 3. 1998, VIII R 76/96, BFHE 186, 50, BStBl II 1999, 269, ZEV 1998, 402) - ab 1999 nach § 6 Abs. 3 EStG - oder dem UmwStG liegt bei der Einbringung eines Unternehmens und der Beteiligung weiterer Gesellschafter gegen Verzicht auf Pflichtteilsansprüche gegen den Einbringenden nicht vor.

Vergleichbarkeit mit der Abgeltung von Ansprüchen auf Zugewinnausgleich

In Fällen, in denen der vergleichbare, auf Geld gerichtete Anspruch auf Ausgleich des Zugewinns (§ 1378 BGB) durch Übertragung eines Miteigentumsanteils am gemeinsamen Haus bzw. durch Übertragung von GmbH-Anteilen erfüllt wurde, hat der BFH ebenfalls ein entgeltliches Geschäft angenommen (BFH v. 15. 2. 1977, VIII R 175/74, BFHE 121, 340, BStBl II 1977, 389, und v. 31. 7. 2002, X R 48/99, BFHE 200, 504, BStBl II 2003, 282, DStR 2003, 457). Der kraft Gesetzes und damit unentgeltlich erworbene Anspruch auf Zugewinnausgleich sei mit der Auflösung der Zugewinngemeinschaft entstanden. Die Übertragung der Anteile beruhe dagegen auf einer hiervon zu trennenden, freien Vereinbarung der Eheleute.

Keine Gleichbehandlung mit Sachvermächtnis

g) Die Aufnahme in ein Einzelunternehmen zur Tilgung eines Pflichtteilanspruchs ist auch nicht mit einem von vornherein gegenständlich beschränkten Sachvermächtnis vergleichbar, dessen Erfüllung durch den Erben als unentgeltliche Übertragung zu beurteilen ist (BFH v. 16. 5. 1995, VIII R 18/93, BFHE 178, 52, BStBl II 1995, 714, ZEV 1995, 382). Der Pflichtteilsanspruch ist nur auf einen bestimmten Geldbetrag gerichtet, vermittelt aber keinen Anspruch auf Übereignung bestimmter Wirtschaftsgüter aus der Erbmasse.

Keine Umdeutung in Geldentnahme durch Kl. und Einlage der Kinder i. H. des Verkehrswerts der KG-Anteile

h) Auch kann dieser Vorgang weder nach der Vereinbarung noch nach der tatsächlichen Durchführung in eine Geldentnahme des Kl. aus dem Einzelunternehmen i. H. des Verkehrswerts der eingeräumten KG-Anteile und eine anschließende Wiedereinlage durch die Kinder umgedeutet werden. Eine solche Annahme
scheitert schon an der eindeutigen Vereinbarung zwischen dem Kl. und seinen Kindern. Denn danach hatte der Kl. den Kindern keinen bestimmten Betrag zu übereignen, den die Kinder in die GmbH & Co. KG einzulegen hatten, sondern er war verpflichtet, ihnen jeweils einen Betrag i. H. von 100 000 DM für die Kommanditeinlage zu zahlen und ihnen eine Beteiligung i. H. von 100/850 an seinem Unternehmen einzuräumen. Dafür wurde er von seinen Pflichtteilsschulden befreit.

Veräußerungsgewinn als laufender, nicht begünstigter Gewinn

4. Der vom Kl. erzielte Veräußerungsgewinn ist ein laufender Gewinn (BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, DStR 2000, 64). Ein nach § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1977 i. V. m. §§ 34, 16 EStG tarifbegünstigter Gewinn läge nur dann vor, wenn der Kl. sein Einzelunternehmen zu Teilwerten in die GmbH & Co. KG eingebracht hätte (BFHE 193, 301, BStBl II 2001, 178, DStR 2000, 2183) oder wenn er sein Einzelunternehmen zunächst in eine GmbH & Co. KG mit ihm als einzigen Kommanditisten eingebracht und seine Kinder erst in einem zeitlich nachfolgenden Vertrag in die GmbH & Co. KG aufgenommen hätte. Beide Voraussetzungen liegen hier nicht vor. Der Kl. hat die Buchwerte fortgeführt und die Kinder bei Gründung der GmbH & Co. KG zusammen mit der GmbH aufgenommen. Nach den Vereinbarungen sollten die Kinder wirtschaftlich sogar rückwirkend zum Todestag der E in die als fortbestehend angenommene KG eintreten.

Zurückverweisung an das FG zur Ermittlung der Höhe des Veräußerungsgewinns

5. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war das FG-Urteil aufzuheben. Mangels Spruchreife ist die Sache zurückzuverweisen. Das FG hat es - aus seiner Sicht zu Recht - unterlassen, den Wert der Pflichtteilsansprüche und die Höhe des Veräußerungsgewinns zu ermitteln.
Das FA hat bei der Ermittlung der Pflichtteilsansprüche nur den Wert des Mitunternehmeranteils der E, nicht aber deren zum Nachlass gehörendes Privatvermögen berücksichtigt. Soweit sich durch die Einbeziehung des Privatvermögens ein höherer Veräußerungsgewinn ergäbe, dürfte das FG diesen aber wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots nicht zu Grunde legen.

Anmerkung:

1. Angesichts der Komplexität des Sachverhalts soll er nochmals zusammengefasst werden (vgl. a. FG Düsseldorf, DStRE 2000, 1192):

Am 7. 11. 1989 war die Ehefrau (F) des Klägers (Kl.) verstorben, die vom Festkapital der A-KG i. H. von 850 000 DM einen Anteil von 800 000 DM hielt; die restlichen 50 000 DM hielt der Kl. Alleinerbe war auf Grund eines Erbvertrags der Kl.; die Kinder AZ und RZ waren lediglich als Schlusserben nach dem letztversterbenden Ehegatten eingesetzt. Zum Gesamthandsvermögen der A-KG (Besitz-KG) gehörten neben dem der B-GmbH überlassenen Betriebsgrundstück auch sämtliche Geschäftsanteile der B-GmbH (Betriebs-GmbH). Das Betriebsvermögen der KG enthielt erhebliche stille Reserven (5 214 684 DM). Angaben über sonstiges Vermögen der F enthält der Sachverhalt nicht (vgl. Besprechungsurteil unter II.5.). Nach dem Tod der F machten die Kinder RZ und AZ ihre Pflichtteilsansprüche geltend. Zur Abgeltung dieser Ansprüche vereinbarten der Kl. und die Kinder am 29. 3. 1990, dass den Kindern je einen Mitunternehmeranteil i. H. eines Festkapitalanteils von 100 000 DM „an Erfüllungs statt“ übertragen werden solle, wobei die Beteiligten zu Unrecht vom Fortbestand der A-KG ausgingen. Damit sollten die Pflichtteilsansprüche erfüllt werden. Erfüllt wurde diese Vereinbarung dadurch, dass die Kinder vom Kl. jeweils 100 000 DM erhielten, die sie im Zuge der Gründung der D-GmbH & Co. KG (nach der Vorstellung der Beteiligten: Kapitalerhöhung der A-KG) entsprechend der am 29. 3. 1990 getroffenen Vereinbarung „unverzüglich“ als Einlage in diese einlegten. Die D-KG wurde unter Hinzutritt der C-GmbH am 4. 4. 1990 gegründet.
Jede nachfolgeorientierte Strukturberatung muss zum Ziel haben, die nachfolgebedingten Liquiditätsabflüsse aus dem Unternehmen zu minimieren; im vorliegenden Fall ist das nur zu einem geringen Teil gelungen: hätten die Pflichtteilsansprüche erfüllt werden müssen, wären die Liquiditätsabflüsse wohl noch größer gewesen. Gerade dann - und so scheint der Fall zu liegen -, wenn außerhalb des Familienunternehmens kein nennenswertes Vermögen vorhanden ist, können derart ungeplante Liquiditätsabflüsse den Bestand eines Unternehmens massiv gefährden. Im Einzelnen:

2. Einkommensteuer: Durch den Tod der E war die KG zu einem Einzelunternehmen geworden, weshalb den Kindern keine Anteile an der fortbestehenden A-KG eingeräumt werden konnten, sondern allenfalls Kommanditanteile an der unter Hinzutreten der C-GmbH und ggf. der Kinder neu zu gründenden D-KG. Die Frage, ob im Zuge dieser Transaktion eine Gewinnrealisierung anzunehmen ist, ist m. E. zweifelsfrei zu bejahen (ebenso Schmidt/Wacker, EStG, 24. Aufl., § 16 Rn. 599).

2.1 Der BFH ist (m. E. zu Unrecht, vgl. 2.2) davon ausgegangen, dass die Zahlung von je 100 000 DM zu einer teilweisen Erfüllung der Pflichtteilsansprüche geführt hat. Damit haben die Kinder im Rahmen der Gründung der D-KG zwei unterschiedlich zu würdigende Leistungen erbracht. Zum einen haben sie eine Bareinlage in das Gesamthandsvermögen geleistet. Zum anderen haben sie auf den über diese 100 000 DM hinausgehenden Teil des Pflichtteilsanspruchs gegen den Kl. verzichtet und insoweit eine Leistung in dessen Privatvermögen erbracht. Während die Bareinlage in das Gesamthandsvermögen und der hierauf entfallende Transfer stiller Reserven steuerneutral erfolgt, gilt dies für den Transfer der stillen Reserven nicht, der auf die Leistung in das Privatvermögen des Kl. entfällt. Insoweit kommt es also zu einer Gewinnrealisierung.

2.2 Die Gewinnrealisierung ist bei einer derartigen Gestaltung nicht zu vermeiden. Die Auffassung des BFH ist für die Beteiligten noch relativ günstig; es fragt sich jedoch, ob sie richtig ist. Denn im Ausgangspunkt ist eine zivilrechtliche Vorfrage zu klären: nach § 266 BGB ist der Schuldner zu Teilleistungen nicht berechtigt. Zwar ist § 266 BGB dispositives Recht. Fraglich ist allerdings, ob die Absprachen unter den Beteiligten dahingehend zu deuten sind, dass die Zahlung der 100 000 DM als Teilleistung partielle Erfüllungswirkung für den Pflichtteilsanspruch haben sollte. Das ist m. E. nicht der Fall.
Der vorliegende Sachverhalt enthält keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass die Beteiligten eine Teilleistung mit Erfüllungswirkung vereinbart hatten. Im Gegenteil: das Hin- und Herzahlen des Geldes hatte nach der Vorstellung der Beteiligten lediglich die Funktion, den beabsichtigten Transfer des Mitunternehmeranteils zu bewirken. Gegen eine Erfüllungswirkung spricht auch die Verwendungsauflage, mit der die Zahlung der 100 000 DM an die Kinder verknüpft war. Die Kinder waren in der Verfügung über das Geld nicht frei; sie mussten das Geld absprachegemäß verwenden, woran sie sich auch gehalten haben. Das aber würden fremde Dritte nicht akzeptieren: Eine Erfüllungswirkung - partielle Erfüllung des Pflichtteilsanspruchs - wird man nur annehmen können, wenn die Kinder über das gezahlte Geld nach Belieben hätten verfügen können. Das alles deutet darauf hin, dass die Beteiligten die Bewertung des Pflichtteilsanspruchs und den durch diesen ausgelösten Liquiditätsabfluss aus der Gesellschaft dadurch vermeiden wollten, dass sie an die Stelle der Kapitalforderung eine dingliche Beteiligung am Nachlass i. H. der Pflichtteilsquote treten lassen wollten.
Versteht man nun den Vorgang der Gründung der D-KG als einen Einbringungsvorgang nach § 24 UmwStG, so kann man diese Betrachtung in der Konsequenz der vorstehenden Beurteilung nicht auf den Beitritt der Kinder erstrecken. Denn die von den Kindern formal erbrachte Bareinlage i. H. von jeweils 100 000 DM kann diesen nicht als eigene Leistung zugerechnet
werden; wirtschaftlich war das Geld auf Grund der Verwendungsbeschränkung in der Vereinbarung vom 29. 3. 1990 zu keinem Zeitpunkt in ihr Vermögen gelangt. Entfällt jedoch seitens der Kinder die wirtschaftliche Zurechnung der Geldeinlage, können diese auch nicht nach § 24 UmwStG an der Gründung der Mitunternehmerschaft beteiligt sein, denn es fehlt an einer einlagebasierten originären Beteiligungsbegründung (vgl. die Fallgruppen in Tz. 24.01 des UmwSt-Erl. v. 25. 3. 1998, BStBl I, 268).
Die Beteiligungserlangung durch die Kinder muss deshalb auf einem anderen Rechtsgrund als der Einlageleistung beruhen; in Betracht kommt mangels originärer Beteiligungsbegründung durch eine Einlage allein ein derivativer Beteiligungserwerb vom Kl. Das Hin- und Herzahlen des Geldes war entbehrlich, hatte erkennbar eine ausschließlich technische Funktion im Rahmen der Gesellschaftsgründung und sollte dem Zweck dienen, den Kindern insgesamt einen Mitunternehmeranteil zuzuwenden, der allein Erfüllungswirkung für den Pflichtteilsanspruch haben sollte; vor dem Hintergrund dieser Motivation hatte das Hin- und Herzahlen des Geldes keinerlei wirtschaftliches Eigengewicht. Der Leistungsaustausch zwischen dem Kl. und seinen Kindern fand vollständig außerhalb des Einbringungsvorgangs statt.
Der Vorgang ist deshalb dahin zu würdigen, dass der Kl. mit der C-GmbH die D-KG gründete (§ 24 UmwStG) und in diesem Zusammenhang jeweils Mitunternehmerteilanteile an der neu gegründeten D-GmbH & Co. KG i. H. von jeweils 100/850 auf die Kinder übertrug. Dieser Transfer ist als vollentgeltliche Veräußerung zu qualifizieren: die Kinder tauschten ihren Pflichtteilsanspruch, der im Umfang ihrer Pflichtteilsquote von jeweils 1/8 auch den Wert sämtlicher anteiligen stillen Reserven des Gesamthandsvermögens umfasste, gegen den ihnen übertragenen Mitunternehmer(teil-)anteil. Es ist zweifelsfrei, dass dieser Vorgang eine vollständige Realisierung aller in den übertragenen Mitunternehmerteilanteilen gebundenen stillen Reserven zur Folge hat (§ 16 Abs. 1 Satz 2 EStG).

2.3 Der vom Kl. im Zuge der Veräußerung erzielte Gewinn ist jedenfalls nach aktueller Rechtslage ein laufender Gewinn (§ 16 Abs. 1 Satz 2 EStG), der auch der Gewerbesteuer unterliegt (BFH v. 15. 6. 2004, VIII R 7/01, BStBl II, 754).

3. Erbschaftsteuer: Die Übertragung eines Mitunternehmerteilanteils an Erfüllungs statt zur Abgeltung eines Pflichtteilsanspruchs hat nicht zur Folge, dass der erbschaftsteuerliche Erwerbsgegenstand ausgetauscht wird und an die Stelle des als Kapitalforderung mit seinem Nominalwert - unter Berücksichtigung der anteiligen stillen Reserven - zu bewertenden und nicht begünstigten Pflichtteilsanspruchs der übertragene Mitunternehmerteilanteil tritt. Das dürfte seit der Entscheidung des BFH vom 7. 10. 1998, II R 52/96 (BStBl II 1999, 23, ZEV 1999, 34 m. Anm. Daragan) jedenfalls für die Praxis feststehen. Ob man den Sachverhalt - wirtschaftlich identisch - so hätte gestalten können, dass dieser Austausch stattfindet (§ 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG: „Abfindung für einen Verzicht auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch“), ist zumindest zweifelhaft (abl. für den bereits geltend gemachten Pflichtteilsanspruch die wohl h. M., vgl. Moench, ErbStG, § 3 Rn. 211; Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 3 Rn. 333; Meincke, ErbStG, § 3 Rn. 101; krit. Viskorf, FR 1999, 664, 665).

4. Der Fall hätte sich so niemals zutragen dürfen:

4.1 Zunächst hätte es nicht passieren dürfen, dass der alleinige Komplementär einer KG durch Tod ausscheiden kann (vgl. dazu BGH v. 15. 3. 2004, II ZR 247/01, DStR 2004, 1137) und - im Zusammenhang mit der Alleinerbeneinsetzung des alleinigen Kommanditisten - die Situation einer Ein-Mann-Persongesellschaft entsteht. Hier hätte es sich angeboten, eine Komplementär-GmbH bereits zu Lebzeiten in die KG aufzunehmen und - nicht zwingend - die E zur Kommanditistin zu machen. Auf jeden Fall hätte der Fortbestand der KG über den Tod der E hinaus gesichert werden müssen mit der weiteren Konsequenz, dass auch eine Rechtsnachfolge in die fortbestehenden Mitunternehmeranteile möglich gewesen wäre.

4.2 Weiter hätte vermieden werden müssen, dass die Kinder nach dem Tod des Erstversterbenden Pflichtteilsansprüche geltend machen können, am besten durch einen Pflichtteilsverzicht. Hätte man die Kinder i. H. ihrer Pflichtteilsquote zu Erben eingesetzt, wäre eine partielle Rechtsnachfolge der Kinder in den fortbestehenden Gesellschaftsanteil der E erfolgt, ein Ergebnis, das im Sachverhalt wirtschaftlich zwar auch erreicht wurde, jedoch um den Preis einer Gewinnrealisierung.
Am Rande: Eine derartige Gewinnrealisierung kann im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge durchaus sinnvoll sein, wenn sie denn gewollt ist, etwa wenn kurz nach dem Transfer das Unternehmen veräußert werden soll. Auf diese Weise kann erreicht werden, dass der Schenker die - im Fall eines steuerneutralen Transfers latente - Steuer auf die stillen Reserven trägt, was wirtschaftlich auf einen weiteren Vermögenstransfer hinausläuft, der aber nicht der Schenkungsteuer unterliegt. Der vorliegende Sachverhalt enthält jedoch keine Anhaltspunkte, dass derartige Überlegungen im Raum standen.

4.3 Nachdem das Kind in den Brunnen gefallen war, hätte unter allen Umständen vermieden werden müssen, dass die Kinder ihre Pflichtteilsansprüche geltend machen. Denn der Pflichtteilsanspruch entsteht zwar mit dem Erbfall (§ 2317 Abs. 1 BGB); aber nur der geltend gemachte Pflichtteilsanspruch hat erbschaftsteuerliche Relevanz (§ 3 Abs. 1 Nr. 1, § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG). Auch wäre dann der Weg frei gewesen, nach Gründung der D-GmbH & Co. KG durch den Kl. und die C-GmbH Mitunternehmerteilanteile an der D-KG auf die Kinder zu übertragen. Das wäre nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbs. 2 EStG (bzw. § 7 Abs. 1 EStDV a. F.) grds. zu Buchwerten möglich gewesen - allerdings dann nicht, wenn der Kl. sich dafür einen definitiven Verzicht auf den Pflichtteilsanspruch hätte versprechen lassen.
Die Teilanteilsschenkung würde zwar der Schenkungsteuer unterliegen, allerdings würden in die schenkungsteuerliche Bemessungsgrundlage die stillen Reserven des Betriebsvermögens nur insoweit eingehen, als die Bewertungsverfahren für das Betriebsgrundstück und die Anteile an der B-GmbH stille Reserven abbilden. Nach der aktuellen Rechtslage wäre die Teilanteilsschenkung zudem nach § 13a ErbStG begünstigt. Dieser Weg hat zwar gegenüber einer Lösung, die auf die Kontinuität der A (GmbH & Co.)-KG gesetzt hätte, zur Folge, dass das verfügbare Freibetragsvolumen nach E (§§ 13a Abs. 1 Nr. 1, 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) ersatzlos verfällt und der Erwerb der Kinder als Erwerb nach dem Kl. zu qualifizieren wäre, im gegebenen Kontext dürfte das aber die beste noch mögliche Lösung sein: die Gewinnrealisierung hätte vermieden und die anfallende Erbschaftsteuer hätte deutlich reduziert werden können.

Dr. Heinrich Hübner, Rechtsanwalt/Steuerberater, Stuttgart



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